第一節(jié) 存貨概述

存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)的最基本的特征是，企業(yè)持有存貨的最終的目的是為了出售，包括可供直接銷售的產(chǎn)成品、商品，以及需經(jīng)過進一步加工后出售的原材料等。

企業(yè)的存貨通常包括以下內(nèi)容：

（一）原材料，指企業(yè)在生產(chǎn)過程中經(jīng)加工改變其形態(tài)或性質(zhì)并構(gòu)成產(chǎn)品主要實體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料、燃料等。為建造固定資產(chǎn)等各項工程而儲備的各種材料，雖然同屬于材料，但是由于用于建造固定資產(chǎn)等各項工程，不符合存貨的定義，因此不能作為企業(yè)存貨。

（二）在產(chǎn)品，指企業(yè)正在制造尚未完工的產(chǎn)品，包括正在各個生產(chǎn)工序加工的產(chǎn)品，和已加工完畢但尚未檢驗或已檢驗但尚未辦理入庫手續(xù)的產(chǎn)品。

（三）半成品，指經(jīng)過一定生產(chǎn)過程并已檢驗合格交付半成品倉庫保管，但尚未制造完工成為產(chǎn)成品，仍需進一步加工的中間產(chǎn)品。

（四）產(chǎn)成品，指工業(yè)企業(yè)已經(jīng)完成全部生產(chǎn)過程并驗收入庫，可以按照合同規(guī)定的條件送交訂貨單位，或者可以作為商品對外銷售的產(chǎn)品。企業(yè)接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，制造和修理完成驗收入庫后應視同企業(yè)的產(chǎn)成品。

（五）商品，指商品流通企業(yè)外購或委托加工完成驗收入庫用于銷售的各種商品。

（六）周轉(zhuǎn)材料，指企業(yè)能夠多次使用、但不符合固定資產(chǎn)定義的材料，如為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝物，各種工具、管理用具、玻璃器皿、勞動保護用品以及在經(jīng)營過程中周轉(zhuǎn)使用的容器等低值易耗品和建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其他周轉(zhuǎn)材料。但是，周轉(zhuǎn)材料符合固定資產(chǎn)定義的，應當作為固定資產(chǎn)處理。

《企業(yè)會計準則第1號——存貨》（以下簡稱存貨準則）主要規(guī)范了存貨的確認、計量和相關信息的披露。企業(yè)取得存貨應按成本計量；發(fā)出存貨應采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定其成本；期末，存貨應按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，存貨成本低于其可變現(xiàn)凈值的，應按成本計量；存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應按可變現(xiàn)凈值計量，成本高于可變現(xiàn)凈值的差額應確認為存貨跌價損失。企業(yè)在日常核算中采用計劃成本法或售價金額核算法核算的存貨成本，實質(zhì)上也是存貨的實際成本。比如，采用計劃成本法，通過“材料成本差異”或“產(chǎn)品成本差異”科目將材料或產(chǎn)成品的計劃成本調(diào)整為實際成本；采用售價金額核算法，通過“商品進銷差價”科目將商品的售價調(diào)整為實際成本（進價）。企業(yè)應當披露存貨的確認、計量結(jié)果及相關信息。

本章著重講解了企業(yè)取得存貨的計量、發(fā)出存貨的計量和期末存貨的計量等問題。

第二節(jié) 取得存貨的計量

企業(yè)取得存貨應當按照成本進行計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本三個組成部分。

一、外購存貨的成本

企業(yè)外購存貨主要包括原材料和商品。外購存貨的成本即存貨的采購成本，指企業(yè)物資從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

（一）存貨的購買價款，是指企業(yè)購入的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價款，但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅額。

（二）存貨的相關稅費，是指企業(yè)購買、自制或委托加工存貨發(fā)生的進口關稅、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進項稅額等應計入存貨采購成本的稅費。

（三）其他可歸屬于存貨采購成本的費用，即采購成本中除上述各項以外的可歸屬于存貨采購成本的費用，如在存貨采購過程中發(fā)生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。這些費用能分清負擔對象的，應直接計入存貨的采購成本；不能分清負擔對象的，應選擇合理的分配方法，分配計入有關存貨的采購成本，可按所購存貨的數(shù)量或采購價格比例進行分配。

對于采購過程中發(fā)生的物資毀損、短缺等，除合理的途耗應當作為存貨的其他可歸屬于存貨采購成本的費用計入采購成本外，應區(qū)別不同情況進行會計處理：

1．從供貨單位、外部運輸機構(gòu)等收回的物資短缺或其他賠款，應沖減所購物資的采購成本。

2．因遭受意外災害發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗，暫作為待處理財產(chǎn)損溢進行核算，查明原因后再作處理。

商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應計入所購商品成本。在實務中，企業(yè)也可以將發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用先進行歸集，期末，按照所購商品的存銷情況進行分攤。對于已銷售商品的進貨費用，計入主營業(yè)務成本；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。商品流通企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期銷售費用。

二、加工取得的存貨的成本

企業(yè)通過進一步加工取得的存貨主要包括產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品、委托加工物資等，其成本由采購成本、加工成本構(gòu)成。某些存貨還包括使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本，如可直接認定的產(chǎn)品設計費用等。通過進一步加工取得的存貨的成本中采購成本是由所使用或消耗的原材料采購成本轉(zhuǎn)移而來的，因此，計量加工取得的存貨的成本，重點是要確定存貨的加工成本。

存貨加工成本，由直接人工和制造費用構(gòu)成，其實質(zhì)是企業(yè)在進一步加工存貨的過程中追加發(fā)生的生產(chǎn)成本，不包括直接由材料存貨轉(zhuǎn)移來的價值。其中，直接人工，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人的職工薪酬。直接人工和間接人工的劃分依據(jù)通常是生產(chǎn)工人是否與所生產(chǎn)的產(chǎn)品直接相關（即可否直接確定其服務的產(chǎn)品對象）。制造費用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用。制造費用是一種間接生產(chǎn)成本，包括企業(yè)生產(chǎn)部門（如生產(chǎn)車間）管理人員的職工薪酬、折舊費、辦公費、水電費、機物料消耗、勞動保護費、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。

企業(yè)在加工存貨過程中發(fā)生的直接人工和制造費用，如果能夠直接計入有關的成本核算對象，則應直接計入該成本核算對象。否則，應按照合理方法分配計入有關成本核算對象。分配方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

（一）直接人工的分配

如果企業(yè)生產(chǎn)車間同時生產(chǎn)幾種產(chǎn)品，則其發(fā)生的直接人工應采用合理方法分配計入各產(chǎn)品成本中。由于工資形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。比如，按計時工資或者按計件工資分配直接人工。

（二）制造費用的分配

由于企業(yè)各個生產(chǎn)車間或部門的生產(chǎn)任務、技術裝備程度、管理水平和費用水準各不相同，因此，制造費用的分配一般應按生產(chǎn)車間或部門先進行歸集，然后根據(jù)制造費用的性質(zhì)，合理選擇分配方法。也就是說，企業(yè)所選擇的制造費用分配方法，必須與制造費用的發(fā)生具有較密切的相關性，并且使分配到每種產(chǎn)品上的制造費用金額科學合理，同時還應當適當考慮計算手續(xù)的簡便。在各種產(chǎn)品之間分配制造費用的方法，通常有按生產(chǎn)工人工資、按生產(chǎn)工人工時、按機器工時、按耗用原材料的數(shù)量或成本、按直接成本（原材料、燃料、動力、生產(chǎn)工人工資等職工薪酬之和）及按產(chǎn)成品產(chǎn)量等。

月末，企業(yè)應當根據(jù)在產(chǎn)品數(shù)量的多少、各月在產(chǎn)品數(shù)量變化的大小、各項成本比重大小，以及定額管理基礎的好壞等具體條件，采用適當?shù)姆峙浞椒▽⒅苯尤斯?、制造費用以及直接材料等生產(chǎn)成本在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進行分配。常用的分配方法有：不計算在產(chǎn)品成本法、在產(chǎn)品按固定成本計價法、在產(chǎn)品按所消耗直接材料成本計價法、約當量比例法、在產(chǎn)品按定額成本計價法、定額比例法等。

企業(yè)在進行成本計算時，應當根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營特點、生產(chǎn)經(jīng)營組織類型和成本管理要求，確定成本計算方法。成本計算的基本方法有成本計算的基本方法有品種法、分批法和分步法三種。

企業(yè)具體選用哪種分配方法分配制造費用，由企業(yè)自行決定。分配方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應當在財務報表附注中予以說明。

三、其他方式取得的存貨的成本

企業(yè)取得存貨的其他方式主要包括接受投資者投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、企業(yè)合并等。

（一）投資者投入存貨的成本

投資者投入存貨的成本應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，按照該項存貨的公允價值作為其入賬價值。

（二）通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨的成本

企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨，其成本應當分別按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》、《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》等的規(guī)定確定。但是，該項存貨的后續(xù)計量和披露應當執(zhí)行存貨準則的規(guī)定。

（三）盤盈存貨的成本

盤盈的存貨應按其重置成本作為入賬價值，并通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目進行會計處理，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后沖減當期管理費用。

四、不計入存貨成本的相關費用

下列費用不應當計入存貨成本，而應當在其發(fā)生時計入當期損益：

（一）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用應計入當期損益，不得計入存貨成本。例如，企業(yè)超定額的廢品損失以及由自然災害而發(fā)生的直接材料、直接人工及制造費用，由于這些費用的發(fā)生無助于使該存貨達到目前場所和狀態(tài)，不應計入存貨成本，而應計入當期損益。

（二）倉儲費用指企業(yè)在采購入庫后發(fā)生的儲存費用，應計入當期損益。但是，在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用則應計入存貨成本。例如，某種酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)為使生產(chǎn)的酒達到規(guī)定的產(chǎn)品質(zhì)量標準所必須發(fā)生的倉儲費用，應計入酒的成本而不是計入當期損益。

（三）不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出，不符合存貨的定義和確認條件，應在發(fā)生時計入當期損益，不得計入存貨成本。

第三節(jié) 發(fā)出存貨的計量

一、確定發(fā)出存貨成本的方法

企業(yè)應當根據(jù)各類存貨的實物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實際情況，合理地選擇發(fā)出存貨成本的計算方法，以合理確定當期發(fā)出存貨的實際成本。

對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。企業(yè)在確定發(fā)出存貨的成本時，可以采用先進先出法、移動加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法和個別計價法四種方法。企業(yè)不得采用后進先出法確定發(fā)出存貨的成本。

（一）先進先出法

先進先出法是以先購入的存貨應先發(fā)出(銷售或耗用)這樣一種存貨實物流動假設為前提，對發(fā)出存貨進行計價。采用這種方法，先購入的存貨成本在后購入存貨成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。

（二）移動加權(quán)平均法

移動加權(quán)平均法，是指以每次進貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次進貨數(shù)量與原有庫存存貨的數(shù)量之和，據(jù)以計算加權(quán)平均單位成本，作為在下次進貨前計算各次發(fā)出存貨成本的依據(jù)。

（三）月末一次加權(quán)平均法

月末一次加權(quán)平均法，是指以當月全部進貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，去除當月全部進貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權(quán)平均單位成本，以此為基礎計算當月發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本的一種方法。

（四）個別計價法

個別計價法，亦稱個別認定法、具體辨認法、分批實際法，其特征是注重所發(fā)出存貨具體項目的實物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)之間的聯(lián)系，逐一辨認各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進批別或生產(chǎn)批別，分別按其購入或生產(chǎn)時所確定的單位成本計算各批發(fā)出存貨和期末存貨的成本。即把每一種存貨的實際成本作為計算發(fā)出存貨成本和期末存貨成本的基礎。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。在實際工作中，越來越多的企業(yè)采用計算機信息系統(tǒng)進行會計處理，個別計價法可以廣泛應用于發(fā)出存貨的計價，并且個別計價法確定的存貨成本最為準確。

二、已售存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)

存貨準則規(guī)定企業(yè)應當將已售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益，計入營業(yè)成本。這就是說，企業(yè)在確認存貨銷售收入的當期，應當將已經(jīng)銷售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期營業(yè)成本。

存貨為商品、產(chǎn)成品的，企業(yè)應采用先進先出法、移動加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法或個別計價法確定已銷售商品的實際成本。存貨為非商品存貨的，如材料等，應將已出售材料的實際成本予以結(jié)轉(zhuǎn)，計入當期其他業(yè)務成本。這里所講的材料銷售不構(gòu)成企業(yè)的主營業(yè)務。如果材料銷售構(gòu)成了企業(yè)的主營業(yè)務，則該材料為企業(yè)的商品存貨，而不是非商品存貨。

對已售存貨計提了存貨跌價準備的，還應結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備，沖減當期主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本，實際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本。企業(yè)按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應的存貨跌價準備。

企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料符合存貨的定義和確認條件的，按照使用次數(shù)分次計入成本費用，余額較小的，可在領用時一次計入成本費用，以簡化核算，但為加強實物管理，應當在備查簿上進行登記。

企業(yè)因非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等轉(zhuǎn)出的存貨，應當分別按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》規(guī)定進行會計處理。

第四節(jié) 期末存貨的計量

資產(chǎn)負債表日，當存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量；當存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準備，計入當期損益。

一、存貨的可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。存貨的可變現(xiàn)凈值由存貨的估計售價、至完工時將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和估計的相關稅費等內(nèi)容構(gòu)成。

可變現(xiàn)凈值具有以下基本特征：

（一）確定存貨可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)在進行日?；顒?，即企業(yè)在進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動。如果企業(yè)不是在進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，比如企業(yè)處于清算過程，那么不能按照存貨準則的規(guī)定確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

（二）可變現(xiàn)凈值特征表現(xiàn)為存貨的預計未來凈現(xiàn)金流量，而不是簡單地等于存貨的售價或合同價。

企業(yè)預計的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費用和相關稅費，以及為達到預定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關支出，構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項目。企業(yè)預計的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

（三）不同存貨可變現(xiàn)凈值的構(gòu)成不同。

1．產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。

2．需要經(jīng)過加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應當以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。

二、確定存貨的可變現(xiàn)凈值應考慮的因素

企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。

(一)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應當以取得確鑿證據(jù)為基礎

確定存貨的可變現(xiàn)凈值必須建立在取得的確鑿證據(jù)的基礎上。這里所講的“確鑿證據(jù)”是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值和成本有直接影響的客觀證明。

1．存貨成本的確鑿證據(jù)

存貨的采購成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存貨的成本，應當以取得外來原始憑證、生產(chǎn)成本賬簿記錄等作為確鑿證據(jù)。

2．存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)

存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格、與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷貨方提供的有關資料和生產(chǎn)成本資料等。

(二)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應當考慮持有存貨的目的

由于企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的計算方法也不同。如用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值的計算就不相同，因此；企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應考慮持有存貨的目的。企業(yè)持有存貨的目的通?？梢苑譃槿缦聨追N：

1．持有以備出售，如商品、產(chǎn)成品，其中又分為有合同約定的存貨和沒有合同約定的存貨。

2．將在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用，如材料等。

(三)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應當考慮資產(chǎn)負債表日后事項等的影響

資產(chǎn)負債表日后事項應當能夠確定資產(chǎn)負債表日存貨的存在狀況。即在確定資產(chǎn)負債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時，不僅要考慮資產(chǎn)負債表日與該存貨相關的價格與成本波動，而且還應考慮未來的相關事項。也就是說，不僅限于財務報告批準報出日之前發(fā)生的相關價格與成本波動，還應考慮以后期間發(fā)生的相關事項。

三、存貨可變現(xiàn)凈值確定的具體應用

對于企業(yè)持有的各類存貨，在確定其可變現(xiàn)凈值時，最關鍵的問題是確定估計售價。企業(yè)應當區(qū)別如下情況確定存貨的估計售價：

（一）為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，且銷售合同訂購數(shù)量等于企業(yè)持有存貨的數(shù)量的，通常應當以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎。

【例2—1】20×7年9月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20×8年1月20日，甲公司應按每臺31萬元的價格向乙公司提供W3型機器10臺。

20×7年12月31日，甲公司W3型機器的賬面成本為280萬元，數(shù)量為10臺，單位成本為28萬元／臺。

20×7年12月31日，W3型機器的市場銷售價格為30萬元／臺。假定不考慮相關稅費和銷售費用。

根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批W3型機器的銷售價格已由銷售合同約定，并且其庫存數(shù)量等于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，計算W3型機器的可變現(xiàn)凈值應以銷售合同約定的價格310萬元(31×10)作為計算基礎。

(二)如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應當以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格作為計算基礎。

【例2—2】20×7年11月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20×8年4月20日，甲公司應按每臺30萬元的價格向乙公司提供W5型機器12臺。

20×7年12月31日，甲公司W5型機器的成本為392萬元，數(shù)量為14臺，單位成本為28萬元／臺。根據(jù)甲公司銷售部門提供的資料表明，向乙公司銷售的W5型機器的平均運雜費等銷售費用為0.12萬元／臺；向其他客戶銷售W5型機器的平均運雜費等銷售費用為0.1萬元／臺。20×7年12月31日，W5型機器的市場銷售價格為32萬元／臺。

在本例中，能夠證明W5型機器的可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)是甲公司與乙公司簽訂的有關W5型機器的銷售合同、市場銷售價格資料、賬簿記錄和公司銷售部門提供的有關銷售費用的資料等。

根據(jù)該銷售合同規(guī)定，庫存的W5型機器中的12臺的銷售價格已由銷售合同約定，其余2臺并沒有由銷售合同約定。因此，在這種情況下，對于銷售合同約定的數(shù)量(12臺)的W5型機器的可變現(xiàn)凈值應以銷售合同約定的價格30萬元／臺作為計算基礎，而對于超出部分(2臺)的W5型機器的可變現(xiàn)凈值應以市場銷售價格32萬元／臺作為計算基礎。

W5型機器的可變現(xiàn)凈值＝(30×12—0.12×12)＋(32×2—0.1×2)

＝(360—1.44)＋(64—0.2)

＝358.56＋63.8

＝422.36(萬元)

(三)如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量，實際持有與該銷售合同相關的存貨應以銷售合同所規(guī)定的價格作為可變現(xiàn)凈值的計算基礎。如果該合同為虧損合同，還應同時按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定確認預計負債。有關會計處理參見本書第十四章“或有事項”的相關內(nèi)容。

(四)沒有銷售合同約定的存貨(不包括用于出售的材料)，其可變現(xiàn)凈值應當以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格(即市場銷售價格)作為計算基礎。

【例2—3】20×7年12月31日，甲公司W6型機器的賬面成本為300萬元，數(shù)量為10臺，單位成本為30萬元／臺。

20×7年12月31日，W6型機器的市場銷售價格為32萬元／臺。預計發(fā)生的相關稅費和銷售費用合計為1萬元／臺。

甲公司沒有簽訂有關W6型機器的銷售合同。由于甲公司沒有就W6型機器簽訂銷售合同，因此，在這種情況下，計算W6型機器的可變現(xiàn)凈值應以一般銷售價格總額320萬元(32×10)作為計算基礎。

(五)用于出售的材料等通常以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。如果用于出售的材料存在銷售合同約定，應按合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎。

【例2—4】20×7年12月1日，甲公司根據(jù)市場需求的變化，決定停止生產(chǎn)W7型機器。為減少不必要的損失，決定將原材料中專門用于生產(chǎn)W7型機器的外購原材料——D材料全部出售，20×7年12月31日其賬面成本為200萬元，數(shù)量為10噸。

據(jù)市場調(diào)查，D材料的市場銷售價格為10萬元／噸，同時可能發(fā)生銷售費用及相關稅費共計為0.5萬元。

在本例中，由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn)W7型機器，因此，該批D材料的可變現(xiàn)凈值不能再以W7型機器的銷售價格作為其計算基礎，而應按其本身的市場銷售價格作為計算基礎。即：

該批D材料的可變現(xiàn)凈值＝10×10—0.5＝99．5(萬元)

四、計提存貨跌價準備的方法

(一)企業(yè)通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。

企業(yè)通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。在企業(yè)采用計算機信息系統(tǒng)進行會計處理的情況下，完全有可能做到按單個存貨項目計提存貨跌價準備。在這種方式下，企業(yè)應當將每個存貨項目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一進行比較，按較低者計量存貨，并且按成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準備。這就要求企業(yè)應當根據(jù)管理要求和存貨的特點，明確規(guī)定存貨項目的確定標準。比如，將某一型號和規(guī)格的材料作為一個存貨項目、將某一品牌和規(guī)格的商品作為一個存貨項目，等等。

(二)對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。

如果某一類存貨的數(shù)量繁多并且單價較低，企業(yè)可以按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值，即按存貨類別的成本的總額與可變現(xiàn)凈值的總額進行比較，每個存貨類別均取較低者確定存貨期末價值。

【例2—5】甲公司的有關資料及存貨期末計量(見表2—1)，假設甲公司在此之前沒有對存貨計提跌價準備。假定不考慮相關稅費和銷售費用。

表2-1           按存貨類別計提存貨跌價準備

20×7年12月31日         單位：元

(三)與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。

存貨具有相同或類似最終用途或目的，并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售，意味著存貨所處的經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、市場環(huán)境等相同，具有相同的風險和報酬。在這種情況下可以對該存貨進行合并計提存貨跌價準備。

(四)存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本。

1．該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。

2．企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格。

3．企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本。

4．因企業(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌。

5．其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

(五)存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零。

1．已霉爛變質(zhì)的存貨。

2．已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨。

3．生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。

4．其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。

需要注意的是，資產(chǎn)負債表日同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應當分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉(zhuǎn)回的金額，由此計提的存貨跌價準備不得相互抵消。

五、存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的處理

（一）資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日確定存貨的可變現(xiàn)凈值。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應當以資產(chǎn)負債表日的狀況為基礎確定，既不能提前確定存貨的可變現(xiàn)凈值，也不能延后確定存貨的可變現(xiàn)凈值，并且在每一個資產(chǎn)負債表日都應當重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

    （二）企業(yè)的存貨在符合條件的情況下可以轉(zhuǎn)回計提的存貨跌價準備。

存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的條件是以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，而不是在當期造成存貨可變現(xiàn)凈值高于成本的其他影響因素。

    （三）當符合存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的條件時，應在原已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。

在對該項存貨、該類存貨或該合并存貨已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備與計提該準備的存貨項目或類別應當存在直接對應關系，但轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價準備的余額沖減至零為限。

【例2—6】20×7年12月31日，甲公司E材料的賬面成本為10萬元，由于E材料市場價格下跌，導致由E材料產(chǎn)生的W8型機器的可變現(xiàn)凈值低于其成本。E材料的預計可變現(xiàn)凈值為8萬元，由此計提存貨跌價準備2萬元。

假定：(1)20×8年6月30日，E材料的賬面成本為10萬元，由于E材料市場價格有所上升，使得E材料的預計可變現(xiàn)凈值變?yōu)?SPAN lang=EN-US>9.5萬元。

(2)20×8年12月31日，E材料的賬面成本為10萬元，由于E材料市場價格進一步上升，預計E材料的可變現(xiàn)凈值為11.1萬元。

本例中：(1)20×8年6月30日，由于E材料市場價格上升，E材料的可變現(xiàn)凈值有所恢復，應計提的存貨跌價準備為0.5萬元(10萬元-9.5萬元)，則當期應沖減已計提的存貨跌價準備1.5萬元(2萬元-0.5萬元)，沖減額小于已計提的存貨跌價準備2萬元，因此，應轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備為1.5萬元。

會計分錄為：

借：存貨跌價準備           15 000

貸：資產(chǎn)減值損失——存貨減值損失   15 000

(2)20×8年12月31日材料的可變現(xiàn)凈值又有所恢復，應沖減存貨跌價準備為1.1萬元(11.1萬元－10萬元)，但是對E材料巳計提的存貨跌價準備的余額僅為0.5萬元，因此，當期應轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備為0.5萬元而不是1.1萬元(即以將對E材料已計提的“存貨跌價準備”余額沖減至零為限)；

會計分錄為：

借，存貨跌價準備         5 000

貸：資產(chǎn)減值損失一存貨減值損失 5 000

六、材料存貨期末價值的確定

材料存貨的期末價值應當以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與成本的比較為基礎加以確定。

對于材料存貨應當區(qū)分以下兩種情況確定其期末價值：

（一）對于為生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預計高于成本，則該材料仍然應當按照成本計量。這里的“材料”指原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等。“可變現(xiàn)凈值高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。

【例2—7】20×7年12月31日，甲公司庫存原材料——A材料的賬面成本為300萬元，市場銷售價格總額為280萬元(假定本章中所稱銷售價格和成本均不含增值稅)，假定不發(fā)生其他銷售費用。用A材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品——W1型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本。

根據(jù)上述資料可知，20×7年12月31日，A材料的賬面成本高于其市場價格，但是由于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品——W1型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本，也就是用該原材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品此時并沒有發(fā)生價值減損，因而，A材料即使其賬面成本已高于市場價格，也不應計提存貨跌價準備，仍應按300萬元列示在20×7年12月31日的資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。

,

（二）如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應當按可變現(xiàn)凈值計量，按其差額計提存貨跌價準備。

【例2—8】20×7年12月31日，甲公司庫存原材料——B材料的賬面成本為120萬元，單位成本為1.2萬元／件，數(shù)量為100件，可用于生產(chǎn)100臺W2型機器。B材料的市場銷售價格為1.1萬元／件。假定不發(fā)生其他銷售費用。

B材料市場銷售價格下跌，導致用B材料生產(chǎn)的W2型機器的市場銷售價格也下跌，由此造成W2型機器的市場銷售價格由3萬元／臺降為2.7萬元／臺，但生產(chǎn)成本仍為2.8萬元／臺。將每件B材料加工成W2型機器尚需投入1.6萬元，估計發(fā)生運雜費等銷售費用0.1萬元／臺。

根據(jù)上述資料，可按照以下步驟確定B材料的可變現(xiàn)凈值。

首先，計算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值：

W2型機器的可變現(xiàn)凈值＝W2型機器估計售價-估計銷售費用-估計相關稅費

＝2.7×100—0.1×100＝260(萬元)

其次，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進行比較：

W2型機器的可變現(xiàn)凈值260萬元小于其成本280萬元，即B材料價格的下降表明W2型機器的可變現(xiàn)凈值低于成本，因此B材料應當按可變現(xiàn)凈值計量。

最后，計算該原材料的可變現(xiàn)凈值：

B材料的可變現(xiàn)凈值＝W2型機器的售價總額-將B材料加工成W2型機器尚需投入的成本-估計銷售費用-估計相關稅費＝2.7×100—1.6×100—0.1×100＝100(萬元)

B材料的可變現(xiàn)凈值100萬元小于其成本120萬元，因此B材料的期末價值應為其可變現(xiàn)凈值100萬元，即B材料應按100萬元列示在20×7年12月31日資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。

七、存貨盤虧或毀損的會計處理

存貨發(fā)生的盤虧或毀損，應作為待處理財產(chǎn)損溢進行核算。按管理權(quán)限報經(jīng)批準后，根據(jù)造成存貨盤虧或毀損的原因，分別以下情況進行處理：

(一)屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺，應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入管理費用。

(二)屬于自然災害等非常原因造成的存貨毀損，應先扣除處置收入(如殘料價值)、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入營業(yè)外支出。

第五節(jié) 新舊比較與銜接

一、新舊比較

存貨準則是在財政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——存貨》(以下簡稱原準則)基礎上修訂完成的，存貨準則與原準則相比，主要差異如下：

（一）符合資本化條件的存貨發(fā)生的借款費用可以計入存貨成本

原準則與《企業(yè)會計準則——借款費用》相一致，不允許將存貨發(fā)生的借款費用計入存貨成本。  

新準則規(guī)定應計入存貨成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》處理。即某些符合《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》規(guī)定的符合資本化條件的存貨發(fā)生的借款費用，也可以將滿足借款費用資本化條件的部分計入存貨的成本。

（二）取消了確定發(fā)出存貨成本的后進先出法

原準則規(guī)定，確定發(fā)出存貨的實際成本可以采用的方法有個別計價法、先進先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法和后進先出法等。

新準則規(guī)定企業(yè)確定發(fā)出存貨的成本的方法有先進先出法、加權(quán)平均法（包括移動加權(quán)平均法）和個別計價法。企業(yè)不得采用后進先出法確定發(fā)出存貨的成本，這也與國際準則的有關規(guī)定是一致的。

（三）商品流通企業(yè)的進貨費用也應計入存貨成本

原準則規(guī)定，商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金等，不包括在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用。

新準則規(guī)定，商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本。在實務中，企業(yè)也可以先進行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤；對于已售商品的進貨費用，計入當期損益（主營業(yè)務成本）；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期損益（銷售費用）。即存貨準則要求商品流通企業(yè)的商品存貨的采購成本構(gòu)成與其他企業(yè)存貨的采購成本一致。

二、新舊銜接

根據(jù)《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定，在存貨的確認和計量上，因新舊準則之間的差異而對有關財務報表項目的影響金額在首次執(zhí)行日均不再追溯調(diào)整。即原來采用后進先出法確定發(fā)出存貨成本的存貨余額不應進行追溯調(diào)整，應將首次執(zhí)行日的各項存貨的賬面余額作為首次執(zhí)行日的存貨成本。

在首次執(zhí)行日后，企業(yè)的存貨余額及新取得的存貨應當按照存貨準則的規(guī)定進行確認和計量。