第一節(jié) 借款費(fèi)用概述

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，資金是企業(yè)生存和發(fā)展的生命源泉，其需求大量增加，來(lái)源日益多元化，無(wú)論是固定資產(chǎn)的購(gòu)建，對(duì)外投資，還是材料或者商品的采購(gòu)等，都需要資金。企業(yè)除了利用權(quán)益性資金解決部分資金來(lái)源外，通常會(huì)采取借款方式籌措生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》（以下簡(jiǎn)稱借款費(fèi)用準(zhǔn)則）規(guī)范了借款費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露要求，有助于如實(shí)反映企業(yè)資金成本，評(píng)估企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

借款費(fèi)用是企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，它包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。因借款而發(fā)生的利息包括企業(yè)向銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券發(fā)生的利息，以及為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔(dān)的利息等。因借款而發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)主要是指發(fā)行債券等所發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)，發(fā)行債券中的折價(jià)或者溢價(jià)，其實(shí)質(zhì)是對(duì)債券票面利息的調(diào)整（即將債券票面利率調(diào)整為實(shí)際利率），屬于借款費(fèi)用的范疇。因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是指企業(yè)在借款過(guò)程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，由于這些費(fèi)用是因安排借款而發(fā)生的，也屬于借入資金所付出的代價(jià)，是借款費(fèi)用的構(gòu)成部分。承租人根據(jù)租賃準(zhǔn)則所確認(rèn)的融資租賃發(fā)生的融資費(fèi)用也屬于借款費(fèi)用，其是否應(yīng)予自辦化或費(fèi)用化，應(yīng)按借款費(fèi)用準(zhǔn)則處理。

本章著重講解了借款費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量，尤其是借款費(fèi)用資本化的條件以及借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)量等問(wèn)題。

第二節(jié) 借款費(fèi)用的確認(rèn)

借款費(fèi)用的確認(rèn)主要解決的是將每期發(fā)生的借款費(fèi)用資本化、計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，還是將有關(guān)借款費(fèi)用費(fèi)用化、計(jì)入當(dāng)期損益的問(wèn)題。根據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則的規(guī)定，借款費(fèi)用確認(rèn)的基本原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

按照借款費(fèi)用準(zhǔn)則，借款包括專(zhuān)門(mén)借款和一般借款。專(zhuān)門(mén)借款是指為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項(xiàng)。專(zhuān)門(mén)借款通常應(yīng)當(dāng)有明確的用途，即為購(gòu)建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的，并通常應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)明該用途的借款合同。例如，某制造企業(yè)為了建造廠房向某銀行專(zhuān)門(mén)貸款1億元、某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為了開(kāi)發(fā)某住宅小區(qū)向某銀行專(zhuān)門(mén)貸款2億元等，均屬于專(zhuān)門(mén)借款，其使用目的明確，而且其使用受與銀行相關(guān)合同限制。一般借款是指除專(zhuān)門(mén)借款之外的借款，相對(duì)于專(zhuān)門(mén)借款而言，一般借款在借入時(shí)，其用途通常沒(méi)有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)。

符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。建造合同成本、確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。符合資本化條件的存貨主要包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對(duì)外出售的大型機(jī)器設(shè)備等。這類(lèi)存貨通常需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過(guò)程，才能達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)。其中，“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”應(yīng)當(dāng)是指為資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為一年以上（含一年）。

在實(shí)務(wù)中，如果由于人為或者故意等非正常因素導(dǎo)致資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)時(shí)間相當(dāng)長(zhǎng)的，該資產(chǎn)不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。購(gòu)入即可使用的資產(chǎn)，或者購(gòu)入后需要安裝但所需安裝時(shí)間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或者生產(chǎn)但所需建造或者生產(chǎn)時(shí)間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。企業(yè)只有對(duì)發(fā)生在資本化期間內(nèi)的有關(guān)借款費(fèi)用，才允許資本化，資本化期間的確定是借款費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的重要前提。根據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則的規(guī)定，借款費(fèi)用資本化期間，是指從借款費(fèi)用開(kāi)始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，但不包括借款費(fèi)用暫停資本化的期間。

一、借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的時(shí)點(diǎn)

借款費(fèi)用允許開(kāi)始資本化必須同時(shí)滿足三個(gè)條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。這三個(gè)條件中，只要有一個(gè)條件不滿足，相關(guān)借款費(fèi)用就不能資本化。

（一）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生

資產(chǎn)支出包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出。

1．支付現(xiàn)金，是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)支出。

(例18—1)某企業(yè)用現(xiàn)金或者銀行存款購(gòu)買(mǎi)為建造或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用材料，支付有關(guān)職工薪酬，向工程承包商支付工程進(jìn)度款等，這些支出均屬于資產(chǎn)支出。

2.轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)，是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)。

(例18—2)某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，包括自己生產(chǎn)的水泥、鋼材等，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)，企業(yè)同時(shí)還將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品向其他企業(yè)換取用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)所需用工程物資的，這些產(chǎn)品成本均屬于資產(chǎn)支出。

3.承擔(dān)帶息債務(wù)，是指企業(yè)為了購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需物資等而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項(xiàng)(如帶息應(yīng)付票據(jù))。企業(yè)以賒購(gòu)方式購(gòu)買(mǎi)這些物資所產(chǎn)生的債務(wù)可能帶息，也可能不帶息。如果企業(yè)賒購(gòu)這些物資承擔(dān)的是不帶息債務(wù)，就不應(yīng)當(dāng)將購(gòu)買(mǎi)價(jià)款計(jì)入資產(chǎn)支出，因?yàn)樵搨鶆?wù)在償付前不需要承擔(dān)利息，也沒(méi)有占用借款資金。企業(yè)只有等到實(shí)際償付債務(wù)，發(fā)生了資源流出時(shí)，才能將其作為資產(chǎn)支出。如果企業(yè)賒購(gòu)物資承擔(dān)的是帶息債務(wù)，則企業(yè)要為這筆債務(wù)付出代價(jià)，支付利息，與企業(yè)向銀行借入款項(xiàng)用以支付資產(chǎn)支出在性質(zhì)上是一致的。企業(yè)為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而承擔(dān)的帶息債務(wù)應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)支出，當(dāng)該帶息債務(wù)發(fā)生時(shí)，視同資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

(例18—3)某企業(yè)因建設(shè)長(zhǎng)期工程所需，于20×7年3月1日購(gòu)入一批工程用物資，開(kāi)出一張10萬(wàn)元的帶息銀行承兌匯票，期限為6個(gè)月，票面年利率為6％。

對(duì)于該事項(xiàng)，企業(yè)盡管沒(méi)有為工程建設(shè)的目的直接支付現(xiàn)金，但承擔(dān)了帶息債務(wù)，所以應(yīng)當(dāng)將10萬(wàn)元的購(gòu)買(mǎi)工程用物資款作為資產(chǎn)支出，自3月1日開(kāi)出承兌匯票開(kāi)始即表明資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

（二）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生

借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入款項(xiàng)的借款費(fèi)用或者所占用的一般借款的借款費(fèi)用。

(例18—4)某企業(yè)于20×7年1月1日為建造一幢建設(shè)期為2年的廠房，從銀行專(zhuān)門(mén)借入款項(xiàng)5000萬(wàn)元，當(dāng)日開(kāi)始計(jì)息。在20×7年1月1日即應(yīng)當(dāng)認(rèn)為借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。

（三）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始

為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始，是指符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造或者生產(chǎn)工作已經(jīng)開(kāi)始，如主體設(shè)備的安裝、廠房的實(shí)際開(kāi)工建造等。它不包括僅僅持有資產(chǎn)但沒(méi)有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進(jìn)行的實(shí)質(zhì)上的建造或者生產(chǎn)活動(dòng)。

(例18—5)某企業(yè)為了建設(shè)廠房購(gòu)置了建筑用地，但是尚未開(kāi)工興建房屋，有關(guān)房屋實(shí)體建造活動(dòng)也沒(méi)有開(kāi)始，在這種情況下即使企業(yè)為了購(gòu)置建筑用地已經(jīng)發(fā)生了支出，也不應(yīng)當(dāng)將其認(rèn)為為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。

企業(yè)只有在上述三個(gè)條件同時(shí)滿足的情況下，有關(guān)借款費(fèi)用才可開(kāi)始資本化，只要其中有一個(gè)條件沒(méi)有滿足，借款費(fèi)用就不能開(kāi)始資本化。

二、借款費(fèi)用暫停資本化的時(shí)間

符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建或者生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生非正常中斷且中斷時(shí)間連續(xù)超過(guò)3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。中斷的原因必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關(guān)借款費(fèi)用仍可資本化。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”等原則來(lái)判斷借款費(fèi)用暫停資本化的時(shí)間，如果相關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建或者生產(chǎn)的中斷時(shí)間較長(zhǎng)而且滿足其他規(guī)定條件的，相關(guān)借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)暫停資本化。

(例18—6)某企業(yè)于20×7年1月1日利用專(zhuān)門(mén)借款開(kāi)工興建一幢辦公樓，支出已經(jīng)發(fā)生，因此借款費(fèi)用從當(dāng)日起開(kāi)始資本化。工程預(yù)計(jì)于20×8年3月完工。

20×7年5月15日，由于工程施工發(fā)生了安全事故，導(dǎo)致工程中斷，直到9月10日才復(fù)工。該中斷就屬于非正常中斷，因此，上述專(zhuān)門(mén)借款在5月15日至9月10日間所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)資本化，而應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見(jiàn)的原因等所導(dǎo)致的中斷。比如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒(méi)有及時(shí)供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購(gòu)建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動(dòng)糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。

非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限于因購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預(yù)見(jiàn)的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。比如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來(lái)進(jìn)行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過(guò)后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，這類(lèi)中斷是在施工前可以預(yù)見(jiàn)的，而且是工程建造必須經(jīng)過(guò)的程序，屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建造過(guò)程中，由于可預(yù)見(jiàn)的不可抗力因素(如雨季或冰凍季節(jié)等原因)導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。

(例18—7)某企業(yè)在北方某地建造某工程期間，遇上冰凍季節(jié)(通常為6個(gè)月)，工程施工因此中斷，待冰凍季節(jié)過(guò)后方能繼續(xù)施工。

由于該地區(qū)在施工期間出現(xiàn)較長(zhǎng)時(shí)間的冰凍為正常情況，由此導(dǎo)致的施工中斷是可預(yù)見(jiàn)的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷，屬于正常中斷。在正常中斷期間所發(fā)生的借款費(fèi)用可以繼續(xù)資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

三、借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)

購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。如果所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別建造、分別完工的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況界定借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)。

所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過(guò)程中可供使用或者可對(duì)外銷(xiāo)售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化，因?yàn)樵摬糠仲Y產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)。

(例18—8)某企業(yè)利用借入資金建造由若干幢廠房組成的生產(chǎn)車(chē)間，每幢廠房完工時(shí)間不一樣，但每幢廠房在其他廠房繼續(xù)建造期間均可單獨(dú)使用。

在這種情況下，當(dāng)其中的一幢廠房完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)停止該幢廠房相關(guān)借款費(fèi)用的資本化。

(例18—9)ABC公司借入一筆款項(xiàng)，于20×7年2月土日采用出包方式開(kāi)工興建一幢辦公樓。20×8年10月10日工程全部完工，達(dá)到合同要求。10月30日工程驗(yàn)收合格，11月15日辦理工程竣工結(jié)算，11月20日完成全部資產(chǎn)移交手續(xù)，12月1日辦公樓正式投入使用。

在本例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將20×8年10月10日確定為工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)，作為借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)。后續(xù)的工程驗(yàn)收日、竣工結(jié)算日、資產(chǎn)移交日和投入使用日均不應(yīng)作為借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)，否則會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)的高估。

如果企業(yè)購(gòu)建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對(duì)外銷(xiāo)售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)完工，也不能夠認(rèn)為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購(gòu)建固定資產(chǎn)整體完工時(shí)，才能認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)，借款費(fèi)用方可停止資本化。

(例18—10)某企業(yè)建設(shè)某一涉及數(shù)項(xiàng)工程的鋼鐵冶煉項(xiàng)目，每個(gè)單項(xiàng)工程都是根據(jù)各道冶煉工序設(shè)計(jì)建造的，只有在每項(xiàng)工程都建造完畢后，整個(gè)冶煉項(xiàng)目才能正式運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到生產(chǎn)和設(shè)計(jì)要求，每一個(gè)單項(xiàng)工程完工后不應(yīng)認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)，只有等到整個(gè)冶煉項(xiàng)目全部完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，才停止借款費(fèi)用的資本化。

第三節(jié) 借款費(fèi)用的計(jì)量

一、借款利息資本化金額的確定

（一）為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專(zhuān)門(mén)借款的，應(yīng)當(dāng)以專(zhuān)門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額，確定專(zhuān)門(mén)借款應(yīng)予資本化的利息金額。

（二）為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。

（三）每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過(guò)當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。

企業(yè)在確定每期利息(包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo))資本化金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先判斷符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建或者生產(chǎn)過(guò)程所占用的資金來(lái)源。如果所占用的資金是專(zhuān)門(mén)借款資金，則應(yīng)當(dāng)在資本化期間內(nèi)，根據(jù)每期實(shí)際發(fā)生的專(zhuān)門(mén)借款利息費(fèi)用，確定應(yīng)予資本化的金額。在企業(yè)將閑置的專(zhuān)門(mén)借款資金存入銀行取得利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資獲取投資收益的情況下，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)將這些相關(guān)的利息收入或者投資收益從資本化金額中扣除，以如實(shí)反映符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)際成本。

(例18—11)ABC公司于20×7年1月1日正式動(dòng)工興建一幢廠房，工期預(yù)計(jì)為1年零6個(gè)月，工程采用出包方式，分別于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程進(jìn)度款。

ABC公司為建造廠房于20×7年1月1日專(zhuān)門(mén)借款2000萬(wàn)元，借款期限為3年，年利率為6％。另外在20×7年7月1日又專(zhuān)門(mén)借款4000萬(wàn)元，借款期限為5年，年利率為7％。借款利息按年支付。(如無(wú)特別說(shuō)明，本章例題中名義利率與實(shí)際利率均相同)

閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5％。

廠房于20×8年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

ABC公司為建造該廠房的支出金額如表18—l所示。

表18—l                                單位：萬(wàn)元

由于ABC公司使用了專(zhuān)門(mén)借款建造廠房，而且廠房建造支出沒(méi)有超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款金額，因此公司20×7年、20×8年為建造廠房應(yīng)予資本化的利息金額計(jì)算如下：

(1)確定借款費(fèi)用資本化期間為20×7年1月1日至20×8年6月30日。

(2)計(jì)算在資本化期間內(nèi)專(zhuān)門(mén)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額：

20×7年專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的利息金額＝2000×6％＋4000×7％×6÷12＝260(萬(wàn)元)

20×8年1月1日～6月30日專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的利息金額＝2000×6％×6÷12＋4000×7％×6÷12＝200(萬(wàn)元)

(3)計(jì)算在資本化期間內(nèi)利用閑置的專(zhuān)門(mén)借款資金進(jìn)行短期投資的收益：

20×7年短期投資收益＝500×0.5％×6－2000×0.5％×6＝75(萬(wàn)元)

20×8年1月1日～6月30日短期投資收益＝500×0.5％×6＝15(萬(wàn)元)

(4)由于在資本化期間內(nèi)，專(zhuān)門(mén)借款利息費(fèi)用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將閑置的借款資金進(jìn)行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此：

公司20×7年的利息資本化金額＝260－75＝185(萬(wàn)元)

公司20×8年的利息資本化金額＝200－15＝185(萬(wàn)元)

有關(guān)賬務(wù)處理如下：

20×7年12月31日：

借；在建工程                  1850000

應(yīng)收利息(或銀行存款)             750000

貸：應(yīng)付利息                  2600000

20×8年6月30日：

借：在建工程                  1850000

應(yīng)收利息(或銀行存款)             150000

貸：應(yīng)付利息                  2000000

企業(yè)在購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，如果專(zhuān)門(mén)借款資金不足而占用了一般借款資金的，或者企業(yè)為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)并沒(méi)有借入專(zhuān)門(mén)借款，而占用的都是一般借款資金，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。如果符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)沒(méi)有借入專(zhuān)門(mén)借款，則應(yīng)以累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)為基礎(chǔ)計(jì)算所占用的一般借款利息資本化金額。即企業(yè)占用一般借款資金購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，一般借款的借款費(fèi)用的資本化金額的確定應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)支出相掛鉤。

(例18—12)沿用(例18—11)，假定ABC公司為建造廠房于20×7年1月1日專(zhuān)門(mén)借款2000萬(wàn)元，借款期限為3年，年利率為6％。除此之外，沒(méi)有其他專(zhuān)門(mén)借款。在廠房建造過(guò)程中占用了兩筆一般借款，具體資料如下：

(1)向甲銀行長(zhǎng)期貸款2000萬(wàn)元，期限為20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率為6％，按年支付利息。

(2)發(fā)行公司債券1億元，于20×6年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8％，按年支付利息。假定全年按360天計(jì)算。其他相關(guān)資料均同例18—11。

在這種情況下，公司應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算專(zhuān)門(mén)借款利息的資本化金額，然后計(jì)算所占用一般借款利息的資本化金額。具體如下：

(1)計(jì)算專(zhuān)門(mén)借款利息資本化金額

20×7年專(zhuān)門(mén)借款利息資本化金額＝2000×6％-500×0.5％×6＝105(萬(wàn)元)

20×8年專(zhuān)門(mén)借款利息資本化金額＝2000×6％×180/360＝60(萬(wàn)元)

(2)計(jì)算一般借款資本化金額

在建造廠房過(guò)程中，自20×7年7月1日起已經(jīng)有2000萬(wàn)元占用了一般借款，另外，20×8年1月1日支出的1500萬(wàn)元也占用了一般借款。計(jì)算這兩筆資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)如下：

20×7年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝2000×180÷360＝1000(萬(wàn)元)

一般借款利息資本化率(年)＝(2000×6％＋10000×8％)÷(2000＋10000)＝7.67%

20×7年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額＝1000×7.67％＝76.70(萬(wàn)元)

20×8年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝(200071500)×180÷360＝1750(萬(wàn)元)

20×8年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額＝1750×7.67％＝134.23(萬(wàn)元)

(3)根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，公司建造廠房應(yīng)予資本化的利息金額如下：

20×7年利息資本化金額＝105＋76.70＝181.70(萬(wàn)元)

20×8年利息, 資本化金額＝60＋134.23＝194.23(萬(wàn)元)

(4)有關(guān)賬務(wù)處理如下：

20×7年12月31日：

借：在建工程                  1817000

財(cái)務(wù)費(fèi)用                8433000

應(yīng)收利息(或銀行存款)             150000

貸：應(yīng)付利息                  10400000

注：20×7年實(shí)際借款利息＝2000×6％＋2000×6％＋10000×8％＝1040(萬(wàn)元)。

20×8年6月30日：

借：在建工程                  1942300

財(cái)務(wù)費(fèi)用                3257700

貸：應(yīng)付利息                  5200000

注：20×8年1月1日至6月31日的實(shí)際借款利息＝1040÷2＝520(萬(wàn)元)

二、借款輔助費(fèi)用資本化金額的確定

輔助費(fèi)用是企業(yè)為了安排借款而發(fā)生的必要費(fèi)用，包括借款手續(xù)費(fèi)(如發(fā)行債券手續(xù)費(fèi))、傭金等。如果企業(yè)不發(fā)生這些費(fèi)用，就無(wú)法取得借款，因此輔助費(fèi)用是企業(yè)借入款項(xiàng)所付出的一種代價(jià)，是借款費(fèi)用的有機(jī)組成部分。

對(duì)于企業(yè)發(fā)生的專(zhuān)門(mén)借款輔助費(fèi)用，在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化；在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)之后所發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。上述資本化或計(jì)入當(dāng)期損益的輔助費(fèi)用的發(fā)生額，是指根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，按照實(shí)際利率法所確定的金融負(fù)債交易費(fèi)用對(duì)每期利息費(fèi)用的調(diào)整額。借款實(shí)際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則確定其發(fā)生額。

考慮到借款輔助費(fèi)用與金融負(fù)債交易費(fèi)用是一致的，其會(huì)計(jì)處理相同。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債之外，其他金融負(fù)債相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額。為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的專(zhuān)門(mén)借款或者一般借款，通常都屬于除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債之外的其他金融負(fù)債。對(duì)于這些金融負(fù)債所發(fā)生的輔助費(fèi)用需要計(jì)入借款的初始確認(rèn)金額，即抵減相關(guān)借款的初始金額，從而影響以后各期實(shí)際利息的計(jì)算。換句話說(shuō)，由于輔助費(fèi)用的發(fā)生將導(dǎo)致相關(guān)借款實(shí)際利率的上升，從而需要對(duì)各期利息費(fèi)用作相應(yīng)調(diào)整，在確定借款輔助費(fèi)用資本化金額時(shí)可以結(jié)合借款利息資本化金額一起計(jì)算。

三、外幣專(zhuān)門(mén)借款匯兌差額資本化金額的確定

企業(yè)為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所借入的專(zhuān)門(mén)借款為外幣借款時(shí)，由于企業(yè)取得外幣借款日、使用外幣借款日和會(huì)計(jì)結(jié)算日往往并不一致，而外匯匯率又在隨時(shí)發(fā)生變化，因此，外幣借款會(huì)產(chǎn)生匯兌差額。相應(yīng)地，在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的外幣借款所產(chǎn)生的匯兌差額，是購(gòu)建固定資產(chǎn)的一項(xiàng)代價(jià)，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)成本。出于簡(jiǎn)化核算的考慮，借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，在資本化期間內(nèi)，外幣專(zhuān)門(mén)借款本金及其利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。而除外幣專(zhuān)門(mén)借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)當(dāng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

(例18—13)甲公司于20×7年1月1日，為建造某工程項(xiàng)目專(zhuān)門(mén)以面值發(fā)行美元公司債券1000萬(wàn)元，年利率為8％，期限為3年，假定不考慮與發(fā)行債券有關(guān)的輔助費(fèi)用、未支出專(zhuān)門(mén)借款的利息收入或投資收益。合同約定，每年1月1日支付利息，到期還本。

工程于20×7年1月1日開(kāi)始實(shí)體建造，20×8年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，期間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下：

20×7年1月1日，支出200萬(wàn)美元；

20×7年7月1日，支出500萬(wàn)美元；

20×8年1月1日，支出300萬(wàn)美元。

公司的記賬本位幣為人民幣，外幣業(yè)務(wù)采用外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)當(dāng)日的市場(chǎng)匯率折算。相關(guān)匯率如下：

20×7年1月1日市場(chǎng)匯率為1美元＝7.70元人民幣；

20×7年12月31日，市場(chǎng)匯率為1美元＝7.75元人民幣；

20×8年1月1日，市場(chǎng)匯率為1美元＝7.77元人民幣；

20×8年6月30日，市場(chǎng)匯率為1美元＝7.80元人民幣。

本例中，公司計(jì)算外幣借款匯兌差額資本化金額如下：

(1)計(jì)算20×7年匯兌差額資本化金額

①債券應(yīng)付利息＝1000×8％×7.75＝80×7.75＝620(萬(wàn)元)

賬務(wù)處理為：

借：在建工程                  6200000

貸：應(yīng)付利息                  6200000

②外幣債券本金及利息匯兌差額＝1000×(7.75—7.70)4－80×(7.75—7.75)＝50(萬(wàn)元)

賬務(wù)處理為：

借：在建工程                  500000

貸：應(yīng)付債券                  500000

(2)20×8年1月1日實(shí)際支付利息時(shí)，應(yīng)當(dāng)支付80萬(wàn)美元，折算成人民幣為621.60元。該金額與原賬面金額之間的差額1.60元應(yīng)當(dāng)繼續(xù)予以資本化，計(jì)入在建工程成本。賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付利息                  6200000

在建工程                16000

貸：銀行存款                  6216000

(3)計(jì)算20×8年6月30時(shí)的匯兌差額資本化金額

①債券應(yīng)付利息＝1000×8％×l÷2×7.80＝40×7.80＝312(萬(wàn)元)

賬務(wù)處理為：

借：在建工程                  3120000

貸：應(yīng)付利息                  3120000

②外幣債券本金及利息匯兌差額＝1000×(7.80—7.75)4－40×(7.80—7.80)＝50(萬(wàn)元)

賬務(wù)處理為：

借：在建工程                  500000

貸：應(yīng)付債券                  500000

第四節(jié) 新舊比較與銜接

一、新舊比較

借款費(fèi)用準(zhǔn)則是在對(duì)財(cái)政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》（以下簡(jiǎn)稱原準(zhǔn)則）進(jìn)行修訂的基礎(chǔ)上完成的，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，主要變化如下：

(一)擴(kuò)大了借款費(fèi)用允許資本化的資產(chǎn)范圍

原準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用允許資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn)；新準(zhǔn)則規(guī)定擴(kuò)大到符合資本化條件的資產(chǎn)，包括需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等除了固定資產(chǎn)之外的其他資產(chǎn)。

(二)擴(kuò)大了借款費(fèi)用允許資本化的借款范圍

原準(zhǔn)則只允許專(zhuān)門(mén)借款所發(fā)生的借款費(fèi)用才可資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；新準(zhǔn)則規(guī)定，除了專(zhuān)門(mén)借款的借款費(fèi)用之外，為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款的借款費(fèi)用也允許資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。

(三)改變了借款利息資本化金額的計(jì)算方法

原準(zhǔn)則只允許專(zhuān)門(mén)借款所發(fā)生的利息費(fèi)用中，與購(gòu)建固定資產(chǎn)支出相掛鉤部分的專(zhuān)門(mén)借款利息費(fèi)用資本化，因此需要通過(guò)計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和所占用專(zhuān)門(mén)借款加權(quán)平均利率來(lái)計(jì)算確定借款利息資本化金額。新準(zhǔn)則對(duì)于專(zhuān)門(mén)借款所發(fā)生的利息費(fèi)用允許全部資本化，但是需要扣減尚未動(dòng)用的專(zhuān)門(mén)借款金額存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益；對(duì)于所占用一般借款利息資本化金額的確定則需要與所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)支出相掛鉤，即為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

二、新舊銜接

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在借款費(fèi)用確認(rèn)與計(jì)量上，在首次執(zhí)行日因新舊準(zhǔn)則之間的差異而對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的影響金額在首次執(zhí)行日，均不再追溯調(diào)整。如果按照原準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算的、計(jì)入已完工固定資產(chǎn)或者在建工程等資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，相對(duì)于新準(zhǔn)則的規(guī)定而言少資本化了借款費(fèi)用的，不再追加資本化金額，也不調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、損益項(xiàng)目。

首次執(zhí)行日后，企業(yè)新發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。