第一節(jié)  金融資產(chǎn)轉移概述

企業(yè)在經(jīng)營管理過程中，有時會為滿足資產(chǎn)流動性或風險管理等需要，將所持有的金融資產(chǎn)轉移給該資產(chǎn)發(fā)行方以外的其他方。票據(jù)背書轉讓、應收賬款保理等業(yè)務中都涉及了金融資產(chǎn)轉移的會計處理，特別是近年來隨著我國金融創(chuàng)新步伐的加快，資產(chǎn)證券化、債券買斷或回購等結構化融資已經(jīng)出現(xiàn)，相關的跨及處理問題需要明確和規(guī)范?！镀髽I(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移》(以下簡稱金融資產(chǎn)轉移準則)規(guī)范了金融資產(chǎn)轉移的確認和計量，有助于更準確地反映因金融資產(chǎn)轉移業(yè)務對企業(yè)帶來的財務影響。

一、金融資產(chǎn)轉移的界定

　　金融資產(chǎn)轉移，是指企業(yè)(轉出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉人方)。這里所指的金融資產(chǎn)，既包括單項金融資產(chǎn)，也包括一組類似的金融資產(chǎn);既包括單項金融資產(chǎn)(或一組類似金融資產(chǎn))的一部分，也包括單項金融資產(chǎn)(或一組類似金融資產(chǎn))整體。

金融資產(chǎn)轉移包括金融資產(chǎn)整體轉移和部分轉移。金融資產(chǎn)部分轉移，包括下列三種情形:(1)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分轉移，如企業(yè)將一組類似貸款的應收利息轉移等。(2)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉移，如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應收利息合計的90%轉移等。(3)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分的一定比例轉移，如企業(yè)將一組類似貸款的應收利息的90%轉移等。金融資產(chǎn)轉移的其他情形適用于金融資產(chǎn)整體轉移

企業(yè)（轉出方）對金融資產(chǎn)轉入方具有控制權的，除在該企業(yè)個別財務報表上應用金融資產(chǎn)轉移準則進行會計處理之外，還應按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的規(guī)定，將轉入方納入合并財務報表的范圍。比如，在資產(chǎn)證券化實務中，企業(yè)通常設立特殊目的主體作為結構化融資的載體，從法律角度看，企業(yè)已把金融資產(chǎn)轉移到特殊目的主體，兩者之間實現(xiàn)了風險隔離，但是，會計處理時，如果企業(yè)能夠控制該特殊目的主體，這些特殊目的主體則視同為子公司而應納入企業(yè)合并財務報表的范圍。

二、金融資產(chǎn)轉移的形式

　　（一）、將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權利轉移給另一方

　　企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權利轉移給另一方，意味著該項金融資產(chǎn)發(fā)生了全部或部分轉移。通常表現(xiàn)為金融資產(chǎn)的合法出售或者金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量權利的合法轉移。例如，企業(yè)將收取貸款本金的權利整體或部分地轉讓給另一方；或將收取貸款利息的權利整體或部我國實務中常見的票據(jù)背書轉讓、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)等，均屬于這一種金融資產(chǎn)轉移的情形。在這種情形中，轉入方擁有了獲取被轉移金融資產(chǎn)所有未來現(xiàn)金流量的權利，轉出方可視金融資產(chǎn)風險和報酬轉移情況確定是否終止確認被轉移金融資產(chǎn)。

（二）、將金融資產(chǎn)轉移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權利，并承擔將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務

這中金融資產(chǎn)轉移的情形通常被成作“過手協(xié)議”，因為金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的最終收款方通常是獨立于轉入方和轉出方的第三方，轉出方扮演了現(xiàn)金流量最終收款人的代理人的角色。這種金融資產(chǎn)轉移情形常見于資產(chǎn)證券化業(yè)務。例如，當商業(yè)銀行轉移住房抵押貸款的收益全時，銀行可能負責收取所轉移貸款的本金和利息并最終支付給收益權憑證的自由者，同時相應收取服務費。因此，從表現(xiàn)形式上不同于第一種金融資產(chǎn)轉移的情形。根據(jù)金融資產(chǎn)轉移準則，如果“過手協(xié)議”作為金融資產(chǎn)轉移處理，必須同時符合以下三個條件：

1．從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時，才有義務將其支付給最終收款方，這一條件要求，但金融資產(chǎn)轉出方從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時有義務向最終收款方支付，表明轉入方承擔了延期收款的風險。收到對等的現(xiàn)金流量，通常是指被轉移資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量相等。轉移協(xié)議中一般應該對此有合理安排。有些情況下轉出方發(fā)生的短期墊付款項，如果有權全額收回該墊付款并按照市場利率計收利息的，視同滿足這一條件。

2．根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔保物，但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。也就是說，企業(yè)不能出售該項金融資產(chǎn)，也不能以該項金融資產(chǎn)作為質押品對外進行擔保，意味著轉出方不在擁有出售或處置被轉移金融資產(chǎn)的權利。但是，由于企業(yè)負有向最終收款方支付該項金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的義務，該項金融資產(chǎn)可以作為企業(yè)如期支付現(xiàn)金流量的保證。

　　3.有義務將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方企業(yè)無權將該現(xiàn)金流量進行再投資。但按合同約定在相鄰兩次支付間隔期內將所收到的現(xiàn)金流量進行投資的除外。企業(yè)按照合同約定進行再投資的，應當將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。這一條件不僅對轉出方在收款日至向最終收款方支付日的較短期間內將收取現(xiàn)金流量再投資作出了限制，而且對轉出方出于最終收款人利益而進行的投資作出了嚴格的限定，即僅允許進行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資。而且，不允許轉出方在這些短期流動性強的投資中保留任何投資收益，所有的投資收益必須支付給最終收款方。

　本章著重解決了金融資產(chǎn)轉移的確認和計量，核心是金融資產(chǎn)轉移是否滿足終止確認的條件以及在不滿足終止確認條件下如何進行計量的問題。

第二節(jié)  金融資產(chǎn)轉移的確認和計量

一、金融資產(chǎn)轉移的確認

  金融資產(chǎn)轉移的確認，主要解決的是金融資產(chǎn)轉移中的被轉移金融資產(chǎn)是否應當終止確認，以及在多大程度上終止確認的問題

　　(一)符合終止確認條件的轉移

終止確認，是指將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內予以轉銷。按照金融資產(chǎn)轉移準則，金融資產(chǎn)轉移滿足下列條件的，企業(yè)應當終止確認該金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方的；（2）企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)控制的。

1.企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方時，應當比較轉移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其面臨的風險。企業(yè)面臨的風險因金融資產(chǎn)轉移發(fā)生實質性改變，致使該風險與所轉移金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值的總體變化相比顯得不重大的，表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方。

這里的“幾乎所有風險和報酬”，企業(yè)應當根據(jù)具體情況作出判斷。但是，當需要通過計算判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方的，在計算金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值時，應當考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動，并采用適當?shù)默F(xiàn)行市場利率作為折現(xiàn)率。

通常情況下，通過分析金融資產(chǎn)轉移協(xié)議中的條款，可以比較容易地確定出企業(yè)是否已經(jīng)將企業(yè)金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方。以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方：

　　　(1)不附任何追索權方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時，如果根據(jù)與購買方之間的協(xié)議約定，在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無法收回時，購買方不能夠向企業(yè)進行追償，企業(yè)也不承擔任何未來損失。此時，企業(yè)可以認定幾乎所有的風險和報酬已經(jīng)轉移，應當終止確認該金融資產(chǎn)?！?/SPAN>

(2)附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值。通過企業(yè)與購買方之間簽訂的協(xié)議，企業(yè)按一定價格出售了一項金融資產(chǎn)，同時約定到期日企業(yè)再將該金融資產(chǎn)購回，回購價為到期日該金融資產(chǎn)的公允價值。此時，該項金融資產(chǎn)如果發(fā)生減值，其減值損失由購買方承擔，因此可以認定企業(yè)已經(jīng)轉移了該項金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產(chǎn)。同樣，企業(yè)在金融資產(chǎn)轉以后只保留了優(yōu)先按照公允價值回購該金融資產(chǎn)的權利的（在轉入方出售該金融資產(chǎn)的情況下），也應當終止確認所轉移的金融資產(chǎn)。

（3）附重大價外看跌期權（或重大價外看漲期權）的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與購買方之間簽訂看跌（或看漲）期權合約，但從合約條款判斷，由于該期權為重大家外期權，致使到期時或到期前行權的可能性極小，此時可以認定企業(yè)已經(jīng)轉移了該項金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產(chǎn)。

2.企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)控制的

企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，及其也保留了部分擔不是幾乎所有金融資產(chǎn)所有權上的風險和報酬，按照金融資產(chǎn)轉移準則，此時，企業(yè)應當判斷是否放棄了對該金融資產(chǎn)的控制。如果放棄了對該金融資產(chǎn)的控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn)

判斷是否已放棄對所轉移金融資產(chǎn)的控制，應當重點關注轉入方出售所轉移金融資產(chǎn)的實際能力。如果轉入方能夠單獨將轉入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關聯(lián)方關系的第三方，且沒有額外條件對此項出售加以限制，說明轉入方有出售該金融資產(chǎn)的實際能力，同時表明企業(yè)（轉出方）已放棄對該進入那個資產(chǎn)的控制，從而應當終止確認所轉移的金融資產(chǎn)。轉入方是否能夠將轉入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關聯(lián)方關系的第三方，應當關注該金融資產(chǎn)是否存在活躍市場，需要強調的是，如果不存在活躍市場，及時合同約定轉入方有權處置該金融資產(chǎn)，也不表明轉入方有“實際能力”，不能判斷為轉出方已放棄了對所轉移金融資產(chǎn)的控制。

轉入方是否能夠自由處置所轉移資產(chǎn)，也是判斷轉入方是否具有出售金融資產(chǎn)實際能力的一個方面。“能夠自由處置”，表明轉入方能夠單獨出售說諸如金融資產(chǎn)且沒有額外條件對此銷售加以限制，使其獨立于其他人的行為；并且，不存在與出售相關的約束性條款。比如，轉入方出售轉入的金融資時附有一項看漲期權，且該看漲期權又是重大價內期權，以至于可以認定轉入方將來很可能會行權。在這種情況下，不表明轉入方有出售所轉移金融資產(chǎn)的審計能力。、

　　企業(yè)對金融資產(chǎn)進行終止確認時，如果該金融資產(chǎn)轉移使企業(yè)新獲得了某項權利或承擔了某項義務，或保留了某項權利，則企業(yè)應當將這些權利或義務分別確認為資產(chǎn)或負債。

　　(二)符合終止確認條件的轉移

與終止確認相對應，未終止確認時，企業(yè)不得將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內予以轉銷。按照金融資產(chǎn)轉移準則，企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有 的分風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產(chǎn)。

　　與上述終止確認條件相同，企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方時，應當比較轉移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其面臨的風險。企業(yè)面臨的風險沒有因金融資產(chǎn)轉移發(fā)生實質性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬。

　　以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬:

1.采用附追索權方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時，如果根據(jù)與購買方之間的協(xié)議約定，在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無法收回時，購買方能夠向企業(yè)進行追償，企業(yè)也應承擔任何未來損失。此時，可以認定企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，不應當終止確認該金融資產(chǎn)。

2.附總回報互換的金融資產(chǎn)出售，該互換使市場風險又轉回給了金融資產(chǎn)出售方。在附總回報互換的金融資產(chǎn)出售中，企業(yè)出售了一項金融資產(chǎn)，并與轉入方達成一項總回報互換協(xié)議，如將該資產(chǎn)產(chǎn)生的利息現(xiàn)金流量支付給企業(yè)以換取固定付款額或變動利率付款額，該項資產(chǎn)公允價值的所有增減變動由企業(yè)承擔，從而使市場風險等又轉回企業(yè)。在這種情況下，企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此不應當終止確認所出售的金融資產(chǎn)。這種情形經(jīng)常出現(xiàn)在資產(chǎn)證券化實務中，例如，銀行通過持有次級權益或承諾對特定現(xiàn)金流量擔保，實現(xiàn)了對證券化資產(chǎn)的信用增級。如果通過這種信用增級技術，企業(yè)保留了被轉移資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，那么企業(yè)就不應當終止確認該金融資產(chǎn)。

　　3.附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價固定或是原售價加合理回報。在附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售中，轉出方將予回購的資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或實質上相同、回購價格固定或是原售價加上合理回報的，表明企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此不應當終止確認所出售的金融資產(chǎn)。例如，采用買斷式回購、質押式回購交易賣出債券等。

　　4.附總回報互換的金融資產(chǎn)出售，該互換使市場風險又轉回給了金融資產(chǎn)出售方。在附總回報互換的金融資產(chǎn)出售中，企業(yè)出售了一項金融資產(chǎn)，并與轉入方達成一項總回報互換協(xié)議，如將該資產(chǎn)產(chǎn)生的利息現(xiàn)金流量支付給企業(yè)以換取固定付款額或變動利率付款額，該項資產(chǎn)公允價值的所有增減變動由企業(yè)承擔，從而使市場風險等又轉回企業(yè)。在這種情況下，企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此不應當終止確認所出售的金融資產(chǎn)。

　　(5)附重大價內看跌期權的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時按照與購買方之間簽訂的看跌期權合約，購買方有權將該金融資產(chǎn)返售給該企業(yè)，但從合約條款判斷，由于該看跌期權為重大價內期權，致使購買方到期時或到期前很可能會行權，此時可以認定企業(yè)保留了該項金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，不應當終止確認該金融資產(chǎn)。

 (三)繼續(xù)涉入條件下的金融資產(chǎn)轉移

企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，但未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的程度確認有關金融資產(chǎn)，并相應確認有關負債。繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風險水平。在這種情況下，這種轉移實際上反映了企業(yè)對所轉移金融資產(chǎn)風險和報酬的風險敞口，這一風險敞口并不與資產(chǎn)整體有關，而是限制為一定的金額。即企業(yè)對被轉移資產(chǎn)繼續(xù)涉入的程度。

　　繼續(xù)涉入的方式主要有:具有追索權、享有繼續(xù)服務權、簽訂回購協(xié)議、簽發(fā)或持有期權以及提供擔保等。有時，企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的一部分，例如，保留一項買入期權，以回購所轉移金融資產(chǎn)的某一部分；保留所轉移金融資產(chǎn)上的一項剩余權益，該剩余權益使企業(yè)僅保留了所轉移金融資產(chǎn)所有權上的部分重大風險和報酬。此時，企業(yè)應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的部分確認有關金融資產(chǎn)，并相應確認有關負債。

圖24一1說明了如何判斷金融資產(chǎn)是否應當終止確認，以及在多大程度上終止確認。

按照上述內容，可將及金融資產(chǎn)轉移的確認總結如表24-1

表24-1 金融資產(chǎn)的轉移與確認   

情形
已轉移金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬		終止確認該金融資產(chǎn)（確認新資產(chǎn)／負債）
既沒有轉移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬	放棄了對金融資產(chǎn)的控制
	未放棄對金融資產(chǎn)的控制	按照繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的程度確認有關資產(chǎn)和負債及任何保留權益
保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬	繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)，并將收益確認為負債

二、金融資產(chǎn)轉移的計量

(一)終止確認條件時的計量

1.整體轉移滿足終止去人條件時的計量

　　金融資產(chǎn)整體轉移滿足終止確認條件的，應當將下列兩項金額的差額計入當期損益:

　?。?/SPAN>1）.所轉移金融資產(chǎn)的賬面價值；

（2）.因轉移而收到的對價，與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額之和。

具體計算公式如下:

　　金融資產(chǎn)      因轉移     所轉移           原直接計入所有者

　　整體轉移   =  收到的 — 金融資產(chǎn)  ＋（或—）權益的公允價值變動

　　形成的損益    對價      賬面價值         累計利得(或損失)

　　其中，

　　因轉移   因轉移交    新獲得金   因轉移獲得   新承擔金    因轉移承擔

收到的 = 易實際收 ＋ 融資產(chǎn)的 ＋ 服務資產(chǎn)的一 融負債的 一 服務負債的

　　對價     到的價款   公允價值    公允價值    公允價值     公允價值

【例24－1】20X8年1月20日，甲商業(yè)銀行與乙金融資產(chǎn)管理公司簽訂協(xié)議，甲商業(yè)銀行將其劃分為次級類、可疑類和損失類的貸款共100筆打包出售給乙資產(chǎn)管理公司，該批貸款總金額為8000萬元，原已計提減值準備為1200萬元，雙方協(xié)議轉讓價為6000萬元，轉讓后甲銀行不再保留任何權利和義務。20×8年2月20日，甲商業(yè)銀行收到該批貸款出售款項。

　  分析：本例中，由于甲銀行將貸款轉讓后不在保留任何權利和義務，因此，可以判斷，貸款說有權上的風險和報酬已經(jīng)全部轉移給乙公司，甲銀行應當終止去人該組貸款。甲商業(yè)銀行應作如下會計分錄:

借: 存放中央銀行款項  60 000 000

　 貸款損失準備       12 000 000

　　營業(yè)外支出         8 000 000

　　貸:貸款               80 000 000

金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)的，按照規(guī)定應當按照公允價值進行計量，并且公允價值的變動計入所有者權益。因此，對于可供出售的金融資產(chǎn)整體轉移滿足終止確認條件的，在計量該項轉移形成的損益時，應當將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得或損失予以轉出。

【例24一2】20X7年1月1日，甲公司將持有的乙公司發(fā)行的10年期公司債券出售給丙公司，經(jīng)協(xié)商出售價格為330萬元，20×6年12月31日該債券公允價值為310萬元。該債券于20X6年1月1日發(fā)行，甲公司持有該債券時已將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，面值為300萬元，年利率6%(等于實際利率)，按年支付利息?！　?/SPAN>

根據(jù)上述資料可以判斷，甲公司持有的該筆債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)，按照規(guī)定應當以公允價值計量，并且公允價值的變動應計入所有者權益。

　　出售該筆債券時，首先應確定出售日該筆債券的賬面價值。根據(jù)例子所述情況，資產(chǎn)負債表日(即20X6年12月31日)該債券的公允價值為310萬元，因此出售日該債券賬面價值為310萬元，即“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶余額為310萬元。

　　其次，應確定已計入所有者權益的公允價值變動額。按照規(guī)定，企業(yè)按期計提利息時，應當借記“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目，同時，按其差額，貸記或借記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調整”科目。資產(chǎn)負債表日可供出售金融資產(chǎn)公允價值高于其賬面余額的差額，應當借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；反之作相反會計分錄。經(jīng)計算，20×6年12月31日甲公司應確認應收利息和投資收益18(300X6%)萬元。同時，該債券以公允價值計量，公允價值變動額應當計入資本公積。因此，原直接計入所有者權益的利得為10(310一300)萬元。

最后，確定甲公司出售該債券形成的損益。按照金融資產(chǎn)整體轉移形成的損益的計算公式計算，出售該債券形成的收益為30(330一310＋10)萬元。

甲公司出售該債券業(yè)務應作如下會計分錄:　　　

借:銀行存款(或存放中央銀行款項) 3 300 000

　　貸:可供出名金融資產(chǎn)3 100 000

　　　　投資收益200 000

同時，將原計入所有者權益的公允價值變動利得或損失轉出

借:資本公積——其他資本公積100 000

　　貸:投資收益l00 000

因金融資產(chǎn)轉移獲得了新金融資產(chǎn)或承擔了新金融負債的，應當在轉移日按照公允價值確認該金融資產(chǎn)或金融負債，并將該金融資產(chǎn)扣除金融負債后的凈額作為珊瑚樹對價的組成部分。新獲得的金融資產(chǎn)或新承擔的金融負債，包括看漲期權、看跌期權、擔保負債、遠期合同、互換等。

【例24一 3】沿用【例24一 2】，甲公司將債券出售給丙公司時，同時簽訂了一項看漲期權合約，期權行權日為20×7年12月31日，行權價為400萬元，期權的公允價值（時間價值）為10萬元。假定行權日該債券的公允價值為300萬元。其他條件不變。

分析：本例中，由于期權的行權價（400萬元）大于行權日債券的公允價值（300萬元），因此，該看漲期權屬于重大價外期權，即甲公司在行權日不會重新購回該債券。所以，在轉讓日，可以判定債券所有權上的風險和報酬已經(jīng)全部轉移給丙公司，甲公司應當終止確認該債券。但同時，由于簽訂了看漲期權合約，獲得了一項新的資產(chǎn)，應當按照在轉讓日的公允價值（10萬元）確認該期權。

甲公司出售該債券業(yè)務一個作如下會計記錄；

借：銀行存款（或存放中央銀行存款）         3300000

    衍生工具——看漲期權                        100000

    貸：可供出售金融資產(chǎn)                          3100000

        投資收益                                     300000

2.部分轉移滿足終止確認條件時的計量

l.部分轉移滿足終止確認條件時損益的確定

　　金融資產(chǎn)部分轉移滿足終止確認條件的，應當將所轉移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分之間，按照各自的相對公允價值進行分攤，并將下列兩項金額的差額計入當期損益: (1)終止確認部分的賬面價值； (2)終止確認部分的對價，與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額之和。（取消分段）既當金融資產(chǎn)部分轉移滿足終止確認條件時，應當將滿足終止確認的部分從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負債表上予以轉銷，并確認此項轉移損益。為確定應從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負債表上轉銷部分的金額，企業(yè)應將所轉移金融資產(chǎn)整體的賬面價值在終止確認部分和未終止確認部分之間按各自相對公允價值進行分攤， (同時，原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額，也是指涉及轉移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形，此時，應當按照金融資產(chǎn)終止確認部分和未終止確認部分的相對公允價值，對該累計額進行分攤后確定。如果企業(yè)存在一項因提供服務而確認服務資產(chǎn)的，應將所保留的服務資產(chǎn)視同未終止確認金融資產(chǎn)的一部分。

　　企業(yè)在終止確認部分和未終止確認部分之間分配所轉移金融資產(chǎn)整體的賬面價值時，需要確定未終止確認部分的公允價值，將所轉移金融資產(chǎn)整體的賬面價值按相對公允價值在終止確認部分和未終止確認部分之間進行分攤。具體而言，未終止確認部分的公允價值應當按照下列規(guī)定確定: (1)企業(yè)出售過與未終止確認部分類似的金融資產(chǎn)，或發(fā)生過與未終止確認部分有關的其他市場交易的，應當按照最近實際交易價格確定。 (2)未終止確認部分在活躍市場上沒有報價，且最近市場上也沒有與其有關的實際交易價格的，應當按照所轉移金融資產(chǎn)整體的公允價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。該金融資產(chǎn)整體的公允價值確實難以合理確定的，按照金融資產(chǎn)整體的賬面價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。

　　【例24一4】A商業(yè)銀行與B商業(yè)銀行簽訂一筆貸款轉讓協(xié)議，A銀行將該筆貸款90%的受益權轉讓給B銀行，該筆貸款公允價值為1100 000元，賬面價值為1 000 000元。假定不存在其他服務性資產(chǎn)或負債，轉移后該部分貸款的相關債權債務關系由B銀行繼承，當借款人不能償還該筆貸款時，也不能向A銀行追索。同時也不考慮其他相關因素，則A商業(yè)銀行應作如下會計處理:

　　(1)判斷應否終止確認

　　由于A銀行將貸款的一定比例轉移給B銀行，并且轉移后該部分的風險和報酬不再由A銀行承擔，A銀行也不再對所轉移的貸款具有控制權，因此，符合金融資產(chǎn)轉移準則中規(guī)定的部分轉移的情形，也符合將所轉移部分終止確認的條件。

　　(2)計算終止確認和未終止確認部分各自的公允價值

　　由于A銀行將該筆貸款90%的受益權轉讓給B銀行，根據(jù)例子所述情況，A銀行應確認此項出售所收到的價款為990000(1100 000 X 90%)元，保留的受益權為110000(1 100 000一990 000)元。

(3)將貸款整體的賬面價值在終止確認部分和未終止確認部分進行分攤

由于所轉移貸款整體的賬面價值為1000 000元，終止確認部分和未終止確認部分各自公允價值為990 OOO元和110 000元，應將貸款整體賬面價值進行如下分攤，見表24一2。

表, 24一2                                                              單位:元

	各自公允價值	占整體公允價值的百分比	分攤后的賬面價值
已轉移部分	990 000	90%	900 000
未轉移部分	110 000	10%	100 000
合計	1 100 000	100%	1 000 000

　　經(jīng)上述分攤后可見，已轉移的貸款部分應分攤的賬面價值為900 000元，即貸款應轉銷900 000元。

　　(4)此項轉移應確認的損益

　　A銀行應確認的轉移收益=990 000一900 000=90000(元)

(5)A銀行應作如下會計分錄:

借:存放中央銀行款項  990000

　　貸:貸款  900000

　　　金融資產(chǎn)轉移收益或營業(yè)外收入  90000

3.服務資產(chǎn)和服務負債的計量

    當企業(yè)在轉讓貸款及應收款項等金融資產(chǎn)時，常常會對被轉讓的金融資產(chǎn)繼續(xù)提供管理服務。例如，商業(yè)銀行在將信貸資產(chǎn)轉移給特殊目的的信托而進行資產(chǎn)證券化業(yè)務時，常常與特殊目的的信托簽訂服務合同，擔任貸款服務機構，保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權利，并承擔將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務。作為貸款服務商，會收取一定的服務費并發(fā)生一定的成本。金融資產(chǎn)轉移準則規(guī)定，但企業(yè)轉移一項金融資產(chǎn)滿足終止確認標準，如果與金融資產(chǎn)轉入方簽訂服務合同提供相關服務的（包括收取該金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，并將收取的現(xiàn)金流量交付給指定的資金保管機構等），應當就該服務合同確認一項服務資產(chǎn)或服務負債。服務負債應當按照公允價值進行初始計量，并作為金融資產(chǎn)轉移對價的組成部分。服務資產(chǎn)應當視同未終止去人金融資產(chǎn)的一部分，其金額應根據(jù)所轉移金融資產(chǎn)整體的賬面價值在終止確認和未終止去人部分（包括服務資產(chǎn)）之間按各自相對公允價值進行分攤。實務中，服務合同所涉及的服務費金額較小的，企業(yè)（轉出方）可以在收取服務費當期確認為中間業(yè)務收入。

　　（二）未滿足終止確認條件時的計量

　　企業(yè)保留所轉移金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬的，表明企業(yè)所轉移的金融資產(chǎn)不滿足終止確認的條件，不應當將其從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負債表上予以轉銷。此時，企業(yè)應當繼續(xù)確認所轉移的金融資產(chǎn)整體，因資產(chǎn)轉移而收到的對價，視同企業(yè)的融資借款，應當在收到時確認為一項金融負債。

　　需要注意的是，該金融資產(chǎn)與確認的相關金融負債應當分別計量，不得相互抵銷。在隨后的會計期間，企業(yè)應當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負債產(chǎn)生的費用。此時，所轉移金融資產(chǎn)和相關負債應在反映企業(yè)所保留的權利和義務的基礎上進行計量，即，如果所轉移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，對相關負債的計量應當使所轉移金融資產(chǎn)和相關負債的賬面價值等于企業(yè)保留的權利和義務的攤余成本，如果所轉移金融資產(chǎn)以公允價值計量的，對相關負債的計量應當使所轉移金融資產(chǎn)和相關負債的賬面價值等于企業(yè)保留的權利和義務的公允價值。但是，如果所轉移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，確認的相關負債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

　　【例24－5】20×7年4月1日，甲公司將其持有的一筆國債出售給丙公司，售價為200 000元，年利率為3.5%。同時，甲公司與丙公司簽訂了一項回購協(xié)議，3個月后由甲公司將該筆國債購回，回購價為201 750元。20×7年7月1日，甲公司將該筆國債購回。假定該筆國債合同利率與實際利率差異較小，甲公司應作如下會計處理:

　　(1)判斷應否終止確認

　　由于此項出售屬于附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，到期后甲公司應將該筆國債購回，因此可以判斷，該筆國債幾乎所有的風險和報酬沒有轉移給丙公司，甲公司不應終止確認該筆國債。

(2)20×7年4月1日，甲公司出售該筆國債時

借:銀行存款 200 000

　　貸:賣出回購金融資產(chǎn)款  200 000

(3)資產(chǎn)負債表日確認利息費用時

20×7年6月30日，甲公司應按實際利率計算確定賣出回購國債的利息費用，由于該筆國債合同利率與實際利率差異較小，甲公司可以以合同利率計算確定利息費用。

賣出回購國債的利息費用=200 000X3.5%×3/12=1750(元).

　　借:利息支出1 750

　　　　　貸:賣出回購金融資產(chǎn)款1 750

　　(4)20×7年7月1日，甲公司回購時

借:賣出回購金融資產(chǎn)款200000

  應付利息                  1750

　　  貸:銀行存款                201  750

（三）繼續(xù)涉入條件下金融資產(chǎn)轉移的計量

企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應當根據(jù)其繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的程度確認有關金融資產(chǎn)和金融負債。企業(yè)所確認的金融資產(chǎn)和金融負債，應當充分反映企業(yè)所保留的權利和承擔的義務。

企業(yè)應當對因繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)形成的有關資產(chǎn)確認相關收入，對繼續(xù)涉入形成的有關負債去人相關費用。繼續(xù)涉入所形成的相關資產(chǎn)和負債不應當相互抵銷，其后續(xù)計量按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的相關規(guī)定處理。繼續(xù)涉入資產(chǎn)應根據(jù)所轉移的性質及其分類，列報于自查負債表中的貸款、應收款項等。繼續(xù)涉入負債應當根據(jù)所轉移的資產(chǎn)是按攤余成本計量還是按公允價值計量，分類為按公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債或其他金融負債。

　　1.通過擔保方式繼續(xù)涉入

　　企業(yè)通過對所轉移金融資產(chǎn)提供財務擔保方式繼續(xù)涉入的，應當在轉移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務擔保金額和財務擔保合同的公允價值之和確認繼續(xù)涉入形成的負債。這里的財務擔保金額，是指企業(yè)所收到的對價中，將被要求償還的最高金額。財務擔保合同的公允價值，通常是指提供擔保而收取的費用，如果財務擔保合同的公允價值不能合理確定，則應當視同其等于零。

【例24－6】甲銀行與乙銀行簽訂一筆貸款轉讓協(xié)議，由甲銀行將其本金為1000萬元、年利率為10%、貸款期限為9年的組合貸款出售給乙銀行，售價為1 000萬元。雙方約定，由甲銀行為該筆貸款提供擔保，擔保金額為300萬元，實際貸款損失超過擔保金額的部分由乙銀行承擔。轉移日，該筆貸款(包括擔保)的公允價值為1 000萬元，其中，擔保的公允價值為100萬元甲銀行沒有保留對該筆貸款的管理服務權。

分析甲銀行由于既沒有轉移也沒有保留該筆組合貸款所有權上幾乎所有的風險和報酬而且因為貸款沒有活躍的市場，乙銀行不具備出售該筆貸款的“實際能力”，導致甲銀行也未放棄對該筆貸款的控制，所以，應當按照繼續(xù)涉入該筆貸款的程度確認有關資產(chǎn)和負債。

由于轉移日該筆貸款的賬面價值為1 000萬元，提供的財務擔保金額為300萬元，甲銀行應當按照300萬元確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。由于財務擔保合同的公允價值為100萬元，所以甲銀行確認繼續(xù)涉入形成的負債金額為400 ( 300 +100)萬元。因此，轉移日甲銀行應作以下會計分錄:

借:存放中央銀行款項9900000

　　繼續(xù)涉入資產(chǎn)    3 000 000

    其他業(yè)務成本                1100000

　　貸:貸款           10 000 000

　　　繼續(xù)涉入負債     4 000 000

2.附期權合同并且所轉移金融資產(chǎn)按攤余成本計量方式下的繼續(xù)涉入

企業(yè)因賣出一項看跌期權或持有一項看漲期權，使所轉移金融資產(chǎn)不符合終止確認條件，且按照攤余成本計量該金融資產(chǎn)的，應當在轉移日按照收到的對價確認繼續(xù)涉入形成的負債。

　　所轉移金融資產(chǎn)在期權到期日的攤余成本和繼續(xù)涉入形成的負債初始確認金額之間的差額，應當采用實際利率法攤銷，計入當期損益；同時，調整繼續(xù)涉入所形成負債的賬面價值。相關期權行權的，應當在行權時，將繼續(xù)涉入形成負債的賬面價值與行權價格之間的差額計入當期損益。

　　【例24一7】

B公司持有一筆賬面價值為102萬元的長期債券投資，該債券在公開市場不能交易且不易獲得，B公司將其劃分為持有至到期投資。20×6年1月1日，B公司以100萬元價款將該筆債券出售給D公司，同時與D公司簽訂一項看漲期權合約，行權日為20×7年12月31日，行權價為105萬元，已知出售日該債券的公允價值為104萬元。假定行權日該債券的攤余成本為106萬元。

分析：本例中，看漲期權的存在，意味著B公司收取債券未來現(xiàn)金流量（債券本金和利息）的權利沒有終止，而將這項權利轉移給了D公司。但是，出售債券所附的看漲期權既不是重大的家外期權（期權行權價105萬元與債券的公允價值104萬元相比），因此，B公司既沒有轉移也沒有保留該債券所有權上幾乎所有的風險和報酬。同時，因債券沒有活躍的市場，D公司不擁有出售該債券的實際控制能力，所以B公司保持了對該債券的控制。因此，B公司應當按照繼續(xù)涉入程度確認和計量被轉移債券。有關計算和會計分錄如下：

20×6年1月1日，B公司應當確認繼續(xù)涉入形成的負債的入賬價值為100萬元

借：銀行存款                            100

    貸：繼續(xù)涉入負債                       100

20×6年1月1日至20×7年12月31日期間，將該負債與行權日債券的攤余成本之間的差額6萬元（106-100），采用實際利率法攤銷，計入損益。

與此同時，B公司繼續(xù)以攤余成本計量該債券，并且采用實際利率法攤銷債券行權日的攤余成本與出售日賬面價值之間的差額4萬元（106-102）。

20×7年12月31日，如果B公司行權

借：繼續(xù)涉入負債                              106

    貸：銀行存款（行權價）                       105

        投資收益                                    1

如果B公司不行權

借：繼續(xù)涉入負債                              106

    貸：持有至到期投資                            106

同樣，如果轉出方向轉入方簽出一項看跌期權，其會計處理方法與上例類似。

　　3.持有看漲期權且所轉移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入

　　企業(yè)因持有一項看漲期權使所轉移金融資產(chǎn)不滿足終止確認條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應當在轉移日仍按照公允價值確認所轉移金融資產(chǎn)，同時按照下列規(guī)定計量繼續(xù)涉入形成的負債:

　　(1)該期權是價內或平價期權的，應當按照期權的行權價格扣除期權的時間價值后的余額，計量繼續(xù)涉入形成的負債。

　　(2)該期權是價外期權的，應當按照所轉移金融資產(chǎn)的公允價值扣除期權的時間價值后的余額，計量繼續(xù)涉入形成的負債。

【例24-8】20×7年1月1日，A公司向B公司出售一項可供出售的金融資產(chǎn)，該金融資產(chǎn)初始入賬價值80萬元，轉讓日的公允價值為104萬元，獲得價款100萬元，但是雙方簽訂了一項于20×8年12月31日以105萬元購回該資產(chǎn)的看漲期權合約。假定B公司沒有出售該交易性資產(chǎn)的實際能力，A公司沒有放棄對該資產(chǎn)的控制。

分析：本例中，由于A公司持有一項看漲期權，使得其既沒有轉移也沒有保留該金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，同時也沒有放棄對該金融資產(chǎn)的控制，因此，應當按照繼續(xù)涉入程度確認有關金融資產(chǎn)和負債。具體會計處理如下：

20×7年1月1日：A公司繼續(xù)按照公允價值確認該金融資產(chǎn)。由于該看漲期權為價外期權（行權價105萬元大于資產(chǎn)公允價值104萬元），其時間價值（額外的支付額）為4萬元（104-100），因此，繼續(xù)涉入負債的入賬價值為100萬元（104-4）。會計分錄為：

借：銀行存款                                        100

    貸：繼續(xù)涉入負債               100                    

20×7年12月31日：假定資產(chǎn)的公允價值增加為106萬元，此時，該期權為價內期權（行權價105＜106萬元），時間價值為2萬元。因此，繼續(xù)涉入負債變?yōu)?/SPAN>103萬元（105-2）。會計分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動                 2

    資本公積——其他資本公積                          1

    貸：繼續(xù)涉入負債              3                        

20×8年12月31日：假定交易性金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生變動，A公司將以價內行權。會計分錄為：

借：繼續(xù)涉入負債                                    103

    資本公積——其他資本公積                           2

    貸：銀行存款                              105            

假定資產(chǎn)的公允價值降為103萬元，此時，A乖哦你是將不會行權，則A公司將終止確認交易性金融資產(chǎn)和繼續(xù)涉入的負債，會計分錄為：

借：繼續(xù)涉入負債                                    103

    資本公積——其他資本公積（104-80-1）              23

    貸：可供出售金融資產(chǎn)                 106              

投資收益（金融資產(chǎn)轉讓收益）                   20（100-80）

　　4.出售看跌期權且所轉移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入

　　企業(yè)因賣出—項看跌期權使所轉移金融資產(chǎn)不滿足終止確認條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應當在轉移日按照該金融資產(chǎn)的公允價值和該期權行權價格之間的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)；同時，按照該期權的行權價格與時間價值之和，確認繼續(xù)涉入形成的負債。也就是說，如果企業(yè)賣出的一項看跌期權使所轉移金融資產(chǎn)不滿足終止確認條件，則企業(yè)仍應繼續(xù)確認該項資產(chǎn)。由于企業(yè)對所轉移金融資產(chǎn)公允價值高于期權行權價格的部分不擁有權利，因此，當該金融資產(chǎn)原按照公允價值進行計量時，繼續(xù)確認該項資產(chǎn)的金額為其轉移日公允價值與期權行權價格之間的較低者。

　　【例24一9】

20×7年12月31日，A公司向B公司出售一項劃分為可供出售金融資產(chǎn)的權益性投資，該投資初始入賬價值80萬元，轉讓日的公允家孩子為97萬元，獲得價款102萬元，但是雙方簽訂了一項看跌期權協(xié)議，約定在兩年內，當該資產(chǎn)公允價值低于96萬元時，B公司可以96萬元返售給A公司。假定B公司沒有出售該交易性金融資產(chǎn)的實際能力，A公司沒有放棄對該資產(chǎn)的控制。

分析：本例中，由于A公司簽出一項看跌期權，使得其既沒有轉移也沒有保留該金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，同時也沒有放棄對該金融資產(chǎn)的控制，因此，應當按照繼續(xù)涉入程度確認有關金融資產(chǎn)和負債。具體計算和會計處理如下：

20×7年1月1日：A公司應當按照該金融資產(chǎn)的公允價值（97萬元）和該期權行權價格（96萬元）之間的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)為96萬元。由于看跌期權的時間價值（額外收款額）為5萬元（102-97），因此，繼續(xù)涉入形成負債的入賬金額為101萬元（96+5），會計分錄如下：

借：銀行存款                                        102

    貸：繼續(xù)涉入負債                  101                

        可供出售金融資產(chǎn)         1                        

20×7年12月31日，假定資產(chǎn)公允價值下跌為94萬元，此時，期權為價內期權（行權價96＞94），期權時間價值為2萬元。因此，繼續(xù)涉入資產(chǎn)的價值從96萬元降為94萬元（94＜96），相應地，繼續(xù)涉入負債的金額從101萬元降為98萬元（96+2），會計分錄為：

借：繼續(xù)涉入負債                                    3

   貸：可供出售金融資產(chǎn)                                2

       資本公積——其他資本公積                        1

20×8年12月31日，假定資產(chǎn)的公允價值沒有發(fā)生變動，B公司決定在價內行權，A必須以行權價重新取得該投資，會計分錄為：

借：繼續(xù)涉入負債                                      98

    貸：銀行存款                               96           

        資本公積——其他資本公積             2              

5.附上下期權且所轉移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入　　

企業(yè)因賣出一項看跌期權和購入一項看漲期權(即上下期權)使所轉移金融資產(chǎn)不滿足終止確認條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應當在轉移日仍按照公允價值確認所轉移金融資產(chǎn)；同時，按照下列規(guī)定計量繼續(xù)涉入形成的負債:

　　(1)該看漲期權是價內或平價期權的，應當按照看漲期權的行權價格和看跌期權的公允價值之和，扣除看漲期權的時間價值后的金額，計量繼續(xù)涉入形成的負債。

　　(2)該看漲期權是價外期權的，應當按照所轉移金融資產(chǎn)的公允價值總額和看跌期權的公允價值之和，扣除看漲期權的時間價值后的金額，計量繼續(xù)涉入形成的負債。

　　【例24－10】甲公司與乙公司簽訂一項股票轉讓協(xié)議，同時購入一項行權價為110萬元的看漲期權，并出售了一項行權價為90萬元的看跌期權。假定轉移日該股票的公允價值為100萬元，看漲期權和看跌期權的時間價值分別為5萬元和2萬元。

　　分析:由于甲公司因賣出一項看跌期權和購入一項看漲期權使所轉移股票投資不滿足終止確認條件，且按照公允價值來計量該股票投資，因此，應當在轉移日仍按照公允價值確認所轉移金融資產(chǎn)。根據(jù)相關規(guī)定甲公司應確認的金融資產(chǎn)金額為100萬元；應確認的繼續(xù)涉入形成的負債金額為97[ (100＋2)一5]萬元。

　　6.金融資產(chǎn)部分轉移的繼續(xù)涉入

企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)一部分的，應當比照金融資產(chǎn)部分轉移時滿足終止確認條件的相關規(guī)定進行處理。

　　【例24－11】甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。20×7年1月1日，該組貸款的本金和攤余成本均為10 000萬元，票面利率和實際利率均為10%。經(jīng)批準，甲銀行擬將該組貸款轉移給某信托機構(以下簡稱受讓方)進行證券化。有關資料如下:

　　20×7年1月1日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉移給受讓方，并辦理有關手續(xù)。甲銀行收到款項9 115萬元，同時保留以下權利:(1)收取本金1000萬元以及這部分本金按10%的利率所計算確定利息的權利；(２)收取以9000萬元為本金、以0.5%為利率所計算確定利息(超額利差賬戶)的權利。受讓人取得收取該組貸款本金中的9000萬元以及這部分本金按9.5%的利率收取利息的權利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款被提前償付，則償付金額按1:9的比例在甲銀行和受讓人之間進行分配；但是，如該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有的1 000萬元貸款本金中扣除，直到扣完為止。

　　20×7年1月1日，該組貸款的公允價值為10 100萬元，0.5%的超額利差賬戶的公允價值為40萬元。

　　分析及會計處理:

(1)甲銀行轉移了該組貸款所有權相關的部分重大風險和報酬(如重大提前償付風險)，但由于設立了次級權益(即內部信用增級)，因而也保留了所有權相關的部分重大風險和報酬，并且能夠對留存的該部分權益實施控制。根據(jù)金融資產(chǎn)轉移準則，甲銀行應采用繼續(xù)涉入法對該金融資產(chǎn)轉移交易進行會計處理。

（2）甲銀行收到9 115萬元對價，由兩部分構成；一部分是轉移的90%貸款及相關利息的對價，即9090（10100×90%）萬元；另一部分是因為使保留的權利次級化所取得的對價25萬元。此外，由于超額利差賬戶的公允價值為40萬元，從而甲銀行的該項金融資產(chǎn)轉移交易的信用增級相關的對價為65萬元。

假定甲銀行無法取得所轉移該組貸款的90%和10%部分各自的公允價值，則甲銀行所轉移該組貸款的90%部分形成的利得或損失計算如表面24—3。

表24—3

	估計公允價值	百分比	分攤后的賬面價值
已轉移部分	9 090	90%	9 000
未轉移部分	1 010	10%	1 000
合計	10 100	100%	10 000

甲銀行該項金融資產(chǎn)轉移形成的利得=9090－9000＝90（萬元）

（3）甲銀行仍保留貸款部分的賬面價值為1000萬元。

（4）甲銀行因繼續(xù)涉入而確認資產(chǎn)的金額，按雙方協(xié)議約定的、因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入量大值1000萬元；另外，超額利差賬戶形成的資產(chǎn)40萬元本質上也是繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。

因繼續(xù)涉入而確認負債的金額，按因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1000萬元和信用增級的公允價值總額65萬元，兩項合計為1065萬元。

據(jù)此，甲銀行在金額資產(chǎn)轉移日應作如下賬務處理：

借：存放中央銀行款項    91 150 000

    繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級權益  10 000 000

               ——超額賬戶      400 000

    貸：貸款                       90 000 000

        繼續(xù)涉入負債               10 650 000

        金融資產(chǎn)轉移收益或營業(yè)外收入  900 000

（5）金融資產(chǎn)轉移后，甲銀行應根據(jù)收入確認原則，采用實際利率法將信用增級取得的對價65萬元分期予以確認。此外，還應在資產(chǎn)負債表日對已確認資產(chǎn)確認可能發(fā)生的減值損失。比如，在2007年12月31日，已轉移貸款發(fā)生信用損失300萬元，則甲銀行應作如下賬務處理：

借：資產(chǎn)減值損失   3 000 000

    繼續(xù)涉入負債      3 000 000

    貸：貸款損失準備——次級權益   3 000 000

   &nb, sp;    繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級權益   3 000 000

第三節(jié)  新舊比較與銜接

一、新舊比較

關于金融資產(chǎn)轉移的會計處理，賬政部曾經(jīng)印發(fā)過《關于企業(yè)與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關業(yè)務會計處理的暫行規(guī)定》(財會〔2003〕l4號)和《信貸資產(chǎn)證券化試點會計處理規(guī)定》(財會[2005]12號)(以下簡稱原制度)，金融資產(chǎn)轉移準則是在對原制度進行修訂完善的基礎上完成的。金融資產(chǎn)轉移準則與原制度相比，主要的變化是:

　　原制度僅涉及應收債權和信貸資產(chǎn)轉移，金融資產(chǎn)轉移準則規(guī)范了所有金融資產(chǎn)轉移的會計處理；原制度沒有對金融資產(chǎn)轉移的概念以及不同情形作出界定，金融資產(chǎn)轉移準則對此作了明確規(guī)定；原制度沒有就金融資產(chǎn)終止確認的條件作出全面系統(tǒng)的規(guī)定，金融資產(chǎn)轉移準則對不同情形下金融資產(chǎn)轉移是否符合終止確認條件作了明確的規(guī)定。

二、新舊銜接

根據(jù)《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)應當在首次執(zhí)行日起，對金融資產(chǎn)轉移采用未來適用法進行處理。