第一節(jié)  會計政策、會計估計和前期差錯概述

《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》(以下簡稱會計政策、會計估計變更和差錯更正準則)規(guī)范了企業(yè)會計政策的應用，會計政策、會計估計變更和前期差錯更正的確認、計量和相關信息的披露要求，以提高企業(yè)財務報表的相關性和可靠性，以及同一企業(yè)不同期間和同期間不同企業(yè)的財務報表可比性。

一、會計政策

(一)會計政策的概念。

會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。會計政策包括的會計原則、基礎和處理方法。

1.原則，是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算所采用的具體會計原則。例如，《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定的以交易已經完成、經濟利益能夠流入企業(yè)、收入和成本能夠可靠計量作為收入確認的標準，就屬于收入確認的具體會計原則。

2.基礎，是指為了將會計原則應用于交易或者事項而采用的基礎，主要是計量基礎(即計量屬性)，包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。

3.會計處理方法，是指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)——的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。

（二）會計政策的判斷

原則、基礎和會計處理方法構成了會計政策相互關聯(lián)的有機整體，對會計政策的判斷通常應當考慮從會計要素角度出發(fā)，根據各項資產、負債、所有者權益、收入、費用等會計確認條件、計量屬性以及兩者相關的處理方法、列報要求等確定相應的會計政策。比如：在資產方面，存貨的取得，發(fā)出和期末計價的處理方法，長期投資的取得及后續(xù)計量中的成本法和權益法，投資性房地產的確認及后續(xù)計量模式，固定資產、無形資產的確認條件及其減值政策、金融資產的分類等，屬于負債要素的會計政策。

在負債方面，借款費用資本化的條件、債務重組的確認和計量、預計負債的確認條件、應付職工薪酬和股份支付的確認和計量、金融負債的分類等，屬于負債要素的會計政策。

在所有者權益方面，權益工具的確認和計量、混合金融工具的分析等，屬于所有者權益要素的會計政策。
    在收入方面，商品銷售收入和提供勞務的確認條件、建造合同、租賃合同、保險合同、貸款合同等合同收入的確認與計量方法，屬于收入要素的會計政策。

在費用方面，商品銷售成本及勞務成本的結轉、期間費用的劃分等，屬于費用要素的會計政策。

除會計要素相關會計政策外，財務報表列報方面所設計的編制現金流量表的直接法和間接法、合并財務報表合并范圍的判斷、分部報告中報告分部的確定，也屬于會計政策。

二、會計估計

(一)會計估計的概念

會計估計，是指企業(yè)對結果不確定的交易或者事項以最近對利用的信息為基礎所作的判斷。由于商業(yè)活動中內在的不確定因素影響，許多財務報表中的項目不能精確地計量，而只能加以估計。估計涉及以最近可利用的、可靠的信息為基礎所作的判斷。

(二)會計估計的特點

會計估計有如下特點：

1.會計估計的存在是由于經濟活動中內在的不確定性因素的影響。在會計核算中，企業(yè)總是力求保持會計核算的準確性，但有些經濟業(yè)務本身具有不確定性(例如，壞賬、固定資產折舊年限、固定資產殘余價值、無形資產攤銷年限、收入確認，等等)，因而需要根據經驗做出估計。可以說，在進行會計核算和相關信息披露的過程中，會計估計是不可避免的，并不削弱其可靠性。

2.進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎。企業(yè)在會計核算中，由于經營活動中內在的不確定性，不得不經常進行估計。一些估計的主要目的是為了確定資產或負債的賬面價值，例如，壞賬準備、擔保責任引起的負債；另一些估計的主要目的是確定將在某一期間記錄的收益或費用的金額，例如，某一期間的折舊、攤銷的金額。企業(yè)在進行會計估計時，通常應根據當時的情況和經驗，以一定的信息或資料為基礎。但是，隨著時間的推移、環(huán)境的變化，進行會計估計的基礎可能會發(fā)生變化，因此，進行會計估計所依據的信息或者資料不得不經常發(fā)生變化。由于最新的信息是最接近目標的信息，以其為基礎所作的估計最接近實際，所以進行會計估計時，應以最近可利用的信息或資料為基礎。

3.進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。企業(yè)為了定期、及時地提供有用的會計信息，將延續(xù)不斷的經營活動人為劃分為一定的期間，并在權責發(fā)生制的基礎上對企業(yè)的財務狀況和經營成果進行定期確認和計量。例如，在會計分期的情況下，許多企業(yè)的交易跨越若干會計年度，以至于需要在一定程度上作出決定：某一年度發(fā)生的開支，哪些可以合理地預期能夠產生其他年度以收益形式表示的利益，從而全部或部分向后遞延；哪些可以合理地預期在當期能夠得到補償，從而確認為費用。也就是說，需要決定在結算日，哪些開支可以在資產負債表中處理，哪些開支可以在損益表中作為當年費用處理。因此，由于會計分期和貨幣計量的前提，在確認和計量過程中，不得不對許多尚在延續(xù)中、其結果尚未確定的交易或事項予以估計入賬。

(三)會計估計的判斷

會計估計的判斷，應當考慮與會計估計相關項目的性質和金額，通常情況下，下列屬于會計估計：

1.存貨可變現凈值的確定。

2.采用公允價值模式下的投資性房地產公允價值的確定。

3.固定資產的預計使用壽命與凈殘值；固定資產的折舊方法、棄置費用的確定。

　4.消耗性生物資產可變現凈值的確定、生物資產的預計使用壽命、預計凈殘值和折舊方法。

　5.使用壽命有限的無形資產的預計使用壽命、殘值、攤銷方法。

  6.非貨幣性資產公允價值的確定。

7.固定資產、無形資產、長期股權投資等非流動資產可回收金額的確定。

8.職工薪酬金額的確定。

9.與股份支付相關的公允價值的確定。

10.與債務重組相關的公允價值的確定。

11.預計負債金額的確定。

12.收入金額的確定、提供勞務完工進度的確定。

13.建造合同完工進度的確定。

14.與政府補助相關的公允價值的確定。

15.一般借款資本化金額的確定。

16.應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定。

17.與非同一控制下的企業(yè)合并相關的公允價值的確定。

18.租賃資產公允價值的確定、最低租賃付款額現值的確定、承租人融資租賃折現率的確定、融資費用和融資收入的確定、未擔保余值的確定。

19.與金融工具相關的公允價值的確定、攤余成本的確定、金融減值損失的確定。

20.繼續(xù)涉入所轉移金融資產程度的確定、金融資產所有權上風險和報酬轉移程度的確定。

21.套期工具和被套期項目公允價值的確定。

22.保險合同準備金的計算及充足性測試。

　23.探明礦區(qū)權益、井及相關設施的折耗計提方法。與油氣開采活動相關的輔助設備及設施的折舊方法，棄置費用的確定。

三、會計政策變更與會計估計變更的劃分

企業(yè)應當正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不同的方法進行相關會計處理。

(一)會計政策變更與會計估計變更的劃分基礎

企業(yè)應當以變更事項的會計確認、計量基礎和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎。

1.以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎。《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等六項會計要素的確認標準，是會計處理的首要環(huán)節(jié)。—般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。會計確認的變更一般會引起列報項目的變更。

【例29－1】某企業(yè)在前期將某項內部研發(fā)項目開發(fā)階段的出計入當期損益，而當期按照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》的規(guī)定，該項支出符合無形資產的確認條件，應當確認為無形資產。該事項的會計確認發(fā)生變更，即前期將開發(fā)費用確認為一項費用，而當期將其確認為一項資產。該事項中會計確認發(fā)生了變化，所以該變更屬于會計政策變更。

2.以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎。《企業(yè)會計準則—基本準則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎。一般地，對計量基礎的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。

【例29－2】某企業(yè)在前期對購入的價款超過正常信用條件延期支付的固定資產初始計量采用歷史成本，而當期按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》的規(guī)定，該類固定資產的初始成本應以購買價款的現值為基礎確定。該事項的計量基礎發(fā)生了變化，所以該變更屬于會計政策變更。

3.以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎?！镀髽I(yè)會計準則第30號——財務報表規(guī)定了財務報表項目應采用的列報原則。一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。當然，在實務中，有時列報項目的變更往往伴隨著會計確認的變更或者相反。

【例29－3】某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購費用列入營業(yè)費用，當期根據《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的規(guī)定，將采購費用列入成本。因為列報項目發(fā)生了變化，所以該變更是會計政策變更。當然這里也涉及到會計確認的變更。

4.根據會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與該項目有關的金額或數值所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。

【例29－4】某企業(yè)需要對某項資產采用公允價值進行計量，而公允價值的確定需要根據市場情況選擇不同的處理方法。在不存在銷售協(xié)議和資產活躍市場的情況下，需要根據同行業(yè)類似資產的近期交易價格對該項資產進行估計；在不存在銷售協(xié)議但存在資產活躍市場的情況下，其公允價值應當按照該項資產的市場價格為基礎進行估計。因為企業(yè)所確定的公允價值是與該項資產有關的金額，所以為確定公允價值所采用的處理方法是會計估計，不是會計政策。相應地，當企業(yè)面對的市場情況發(fā)生變化時，其采用的確定公允價值的方法變更是會計估計變更，不是會計政策變更。

總之，在單個會計期間，會計政策決定了財務報表所列報的會計信息和列報方式；會計估計是用來確定與財務報表所列報的會計信息有關的金額和數值。

(二)劃分會計政策變更和會計估計變更的方法

企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更：分析并判斷該事項是否涉及會計確認、計量基礎選擇或列報項目的變更。當至少涉及上述一項劃分基礎變更的，該事項是會計政策變更；不涉及上述劃分基礎變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。

【例29－5】某企業(yè)在前期將自行購建的固定資產相關的一般借款費用計入當期損益，當期根據會計準則的規(guī)定，將符合條件的有關借款費用予以資本化，企業(yè)因此將對該事項進行變更。該事項的計量基礎未發(fā)生變更，即都是以歷史成本作為計量基礎；該事項的會計確認發(fā)生變更，即前期將借款費用確認為一項費用，而當期將其確認為一項資產；同時，會計確認的變更導致該事項在資產負僨表和利潤表相關項目的列報也發(fā)生變更。該事項涉及會計確認和列，所以屬于會計政策變更。

【例29一6】企業(yè)原采用雙倍余額遞減法計提固定資產折舊，根據固定資產使用的實際情況，企業(yè)決定改用直線法計提固定資產折舊。該事項前后采用的兩種計提折舊方法都是以歷史成本作為計量基礎，對該事項的會計確認和列報項目也未發(fā)生變更，只是固定資產折舊、固定資產凈值等相關金額發(fā)生了變化。因此，該事項屬于會計估計變更。

四、前期差錯

前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：(1)編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；(2)前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響等。

本章著重解決了會計政策、會計估計變更和差錯更正的會計處理問題。

第二節(jié)　會計政策變更

一、會計政策變更的概念

會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。為保證會計信息的可比性，使財務報表使用者在比較企業(yè)一個以上期間的財務報表時，能夠正確判斷企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量的趨勢，一般情況下，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。否則，勢必削弱會計信息的可比性。但是，滿足下列(一)、(二)條件之一的，可以變更會計政策：

(一)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策，則企業(yè)應當按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定改變原會計政策，按照新的會計政策執(zhí)行。

【例29一7】《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定，不允許企業(yè)采用后進先出法核算發(fā)出存貨成本，這就要求執(zhí)行企業(yè)會計準則體系的企業(yè)按照新規(guī)定，將原來以后進先出法核算發(fā)出存貨成本改為準則規(guī)定可以采用的會計政策。

【例29－8】《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》規(guī)定，已計提固定資產減值準備不允許轉回，這就要求執(zhí)行企業(yè)會計準則體系的企業(yè)按照新規(guī)定改變原允許固定資產減值準備轉回的做法，變更原有會計政策。

(二)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。由于經濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當地反映企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量等情況。在這種情況下，應改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進行會計處理，以便對外提供更可靠、更相關的會計信息。

【例29－9】某企業(yè)一直采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，如果該企業(yè)能夠從房地產交易市場上持續(xù)地取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而能夠對投資性房地產的公允價值做出合理的估計，此時采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量可以更好地反映其價值。這種情況下，該企業(yè)可以將投資性房地產的后續(xù)計量方法由成本模式變更為公允價值模式。

需要注意的是，除法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度要求變更會計政策的，應當按照國家的相關規(guī)定執(zhí)行外，企業(yè)因滿足上述第2個條件變更會計政策時，必須有充分、合理的證據表明其變更的合理性，并說明變更會計政策后，能夠提供關于企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關的會計信息的理由。對會計政策的變更，企業(yè)仍應經股東大會或董事會、經理(廠長)會議或類似機構批準，并按照法律、行政法規(guī)等的規(guī)定報送有關各方備案。如無充分、合理的證據表明會計政策變更的合理性，或者未重新經股東大會或董事會、經理(廠長)會議或類似機構批準擅自變更會計政策的，或者連續(xù)、反復地自行變更會計政策的，視為濫用會計政策，按照前期差錯更正的方法進行處理。

上市公司的會計政策目錄及變更會計政策后重新制定的會計政策目錄，除應當按照信息披露的要求對外公布外，還應當報公司上市地交易所備案。未報公司上市地交易所備案的，視為濫用會計政策，按照前期差錯更正的方法進行處理。

(三)不屬于會計政策變更的情況。

1.本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。

【例29－10】某企業(yè)以往租入的設備均為臨時需要而租入的，因此按經營租賃會計處理方法核算，但自本年度起租入的設備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對新租賃的設備采用融資租賃會計處理方法核算。由于該企業(yè)原租入的設備均為經營性租賃，本年度起租賃的設備均改為融資租賃，經營租賃和融資租賃有著本質差別，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。

2.對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

【例29－11】某企業(yè)初次簽訂一項建造合同，為另一企業(yè)建造三棟廠房，該企業(yè)對該項建造合同采用完工百分比法確認收入。由于該企業(yè)初次發(fā)生該項交易，采用完工百分比法確認該項交易的收入，不屬于會計政策變更。

二、會計政策變更的會計處理

(一)會計政策變更的會計處理原則：

會計政策變更根據具體情況，分別按照以下規(guī)定處理：

1.法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更的情況下，企業(yè)應當分別按以下情況進行處理：

(1)國家發(fā)布相關的會計處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關會計處理規(guī)定進行處理。例如，1993年我國會計改革，會計政策發(fā)生了較大的變動，財政部制定了相關的新舊會計制度銜接處理辦法，各行業(yè)在執(zhí)行新制度過程中對于會計政策變更的處理，應按照該銜接辦法的規(guī)定進行處理。

(2)國家沒有發(fā)布相關的會計處理辦法，則采用追溯調整法進行會計處理。

2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的情況下，企業(yè)應當采用追溯調整法進行會計處理，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整。

3.確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。

4.在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災、水災等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數無法計算，即不切實可行，在這種情況下，會計政策變更應當采用未來適用法進行處理。

(二)追溯調整法

追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時，即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。

追溯調整法的運用通常由以下幾步構成：

第一步，計算會計政策變更的累積影響數；

第二步，編制相關項目的調整分錄；

　第三步，調整列報前期最早期初財務報表相關項目及其金額；

第四步，附注說明。

采用追溯調整法時，對于比較財務報表期間的會計政策變更，應調整各期間凈損益各項目和財務報表其他相關項目，視同該政策在比較財務報表期間上一直采用。對于比較財務報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數，應調整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財務報表其他相關項目的數字也應一并調整。因此，追溯調整法，是將會計政策變更的累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，而不計入當期損益。但確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的應對從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。

（三）會計政策變更累積影響數

會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期, 初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。根據上述定義的表述，會計政策變更的累積影響數可以分解為以下兩個金額之間的差額：(1)在變更會計政策當期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到列報前期最早期初留存收益金額；(2)在變更會計政策當期，列報前期最早期初留存收益金額。

上述留存收益金額，包括法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積以及未分配利潤各項目，不考慮由于損益的變化而應當補分的利潤或股利。例如，某企業(yè)由于會計政策變化，增加了以前期間可供分配的利潤，該企業(yè)通常按凈利潤的20%分派股利。但在計算調整會計政策變更當期期初的留存收益時，不應當考慮由于以前期間凈利潤的

變化而需要分派的股利。

在財務報表只提供列報項目上一個可比會計期間比較數據的情況下，上述第2項在變更會計政策當期，列報前期最早期初留存收益金額，即為上期資產負債表所反映的期初留存收益，可以從上年資產負債表項目中獲得；需要計算確定的是第1項，即按變更后的會計政策對以前各期追溯計算所得到的上期期初留存收益金額。

累積影響數通常可以通過以下各步計算獲得：

第一步，根據新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；

第二步，計算兩種會計政策下的差異；

第三步，計算差異的所得稅影響金額；

　第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；

第五步，計算會計政策變更的累積影響數。

 (四)不切實可行的判斷

不切實可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項規(guī)定所必需的相關信息，而導致無法采用該項規(guī)定，則該項規(guī)定在此時是不切實可行的。

對于以下特定前期，對某項會計政策變更應用追溯調整法或進行追溯重述以更正一項前期差錯是不切實可行的：

1.應用追溯調整法或追溯重述法的累積影響數不能確定。

2.應用追溯調整法或追溯重述法要求對管理層在該期當時的意圖做出假定。

3.應用追溯調整法或追溯重述法要求對有關金額進行重大估計，并且不可能將提供有關交易發(fā)生時存在狀況的證據(例如，有關金額確認、計量或披露日期存在事實的證據，以及在受變更影響的當期和未來期間確認會計估計變更的影響的證據)和該期間財務報表批準報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。

在某些情況下，調整一個或者多個前期比較信息以獲得與當期會計信息的可比性是不切實可行的。例如，某個或者多個前期財務報表有關項目的數據難以收集，而要再造會計信息則可能是不切實可行的。

對根據某項交易或者事項確認、披露的財務報表項目應用會計政策時常常需要進行估計。本質上，估計是主觀行為，而且可能在資產負債表日后才做出。當追溯調整會計政策變更或者追溯重述前期差錯更正時，要做出切實可行的估計更加困難，因為有關交易或者事項已經發(fā)生了較長一段時間，要獲得做出切實可行的估計所需要的相關信息往往比較困難。

在前期采用一項新會計政策或者更正前期金額時，不論是對管理層在某個前期的意圖做出假定，還是估計在前期確認、計量或者披露的金額，都不應當使用”后見之明”。

(五)未來適用法

未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。

在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產生的累積影響數，也無須重編以前年度的財務報表。企業(yè)會計賬簿記錄及財務報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結果，并在現有金額的基礎上再按新的會計政策進行核算。

三、會計政策變更的披露

企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：

1.會計政策變更的性質、內容和原因。包括：對會計政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會計政策和變更后所采用的新會計政策及會計政策變更的原因。例如，依據法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策時，在財務報表附注中應當披露所依據的文件，如對于由于執(zhí)行企業(yè)會計準則而發(fā)生的變更，應在財務報表附注中說明：依據《企業(yè)會計準則第×號——××》的要求變更會計政策……

2.當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額。包括：采用追溯調整法時，計算出的會計政策變更的累積影響數；當期和各個列報前期財務報表中需要調整的凈損益及其影響金額，以及其他需要調整的項目名稱和調整金額。

3.無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。包括：無法進行追溯調整的事實；確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的原因；在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的原因；開始應用新會計政策的時點和具體應用情況。

第三節(jié)  會計估計變更

一、會計估計變更的概念

會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。

由于企業(yè)經營活動中內在的不確定因素，許多財務報表項目不能準確地計量，只能加以估計，估計過程涉及以最近可以得到的信息為基礎所作的判斷。但是，估計畢竟是就現有資料對未來所作的判斷，隨著時間的推移，如果賴以進行估計的基礎發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經驗或后來的發(fā)展可能不得不對估計進行修訂，但會計估計變更的依據應當真實、可靠。會計估計變更的情形包括：

1.賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化。企業(yè)進行會計估計，總是依賴于一定的基礎。如果其所依賴的基礎發(fā)生了變化，則會計估計也應相應發(fā)生變化。

【例29－13】某企業(yè)的一項無形資產攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產的受益年限已不足10年，相應調減攤銷年限。

2.取得了新的信息、積累了更多的經驗。企業(yè)進行會計估計是就現有資料對未來所做的判斷，隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經驗，在這種情況下，企業(yè)可能不得不對會計估計進行修訂，即發(fā)生會計估計變更。

【例29－14】某企業(yè)原根據當時能夠得到的信息，對應收賬款每年按其余額的5%計提壞賬準備?，F在掌握了新的信息，判定不能收回的應收賬款比例已達15%，企業(yè)改按15%的比例計提壞賬準備。

會計估計變更，并不意味著以前期間會計估計是錯誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經驗，使得變更會計估計能夠更好地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果。如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于會計差錯，按會計差錯更正的會計處理辦法進行處理。

二、會計估計變更的會計處理

企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法處理，其處理方法為：

1.會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認。

2.既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認。

【例29－15】某企業(yè)的一項可計提折舊的固定資產，其有效使用年限或預計凈殘值的估計發(fā)生變更，影響了變更當期及資產以后使用年限內各個期間的折舊費用，這項會計估計的變更，應于變更當期及以后各期確認。

會計估計變更的影響數應計入變更當期與前期相同的項目中。為了保證不同期間的財務報表具有可比性，會計估計變更的影響如果以前包括在企業(yè)日常經營活動的損益中，則以后也應包括在相應的損益類項目中；如果會計估計變更的影響數以前包括在特殊項目中，則以后也相應作為特殊項目反映。

3.企業(yè)應當正確劃分會計政策變更和會計估計變更，并按不同的方法進行相關會計處理。企業(yè)通過判斷會計政策變更和會計估計變更劃分基礎仍然難以對某項變更進行區(qū)分的，應當將其作為會計估計變更處理。

三、會計估計變更的披露

企業(yè)應當在附注中披露與會計估計變更有關的下列信息：

1.會計估計變更的內容和原因。包括變更的內容、變更日期以及會計估計變更的原因。

　　2.會計估計變更對當期和未來期間的影響數。包括會計估計變更對當期和未來期間損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。

3.會計估計變更的影響數不能確定的，披露這一事實和原因。

【例29－19】ABC公司有一臺管理用設備，原始價值為84 000元，預計使用壽命為8年，凈殘值為4000元，自20×2年1月1日起按直線法計提折舊。20×6年1月，由于新技術的發(fā)展等原因，需要對原預計使用壽命和凈殘值做出修正，修改后的預計使用壽命為6年，凈殘值為2000元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。

ABC公司對上述會計估計變更的會計處理如下：

1.不調整以前各期折舊，也不計算累積影響數。

2.變更日以后發(fā)生的經濟業(yè)務改按新估計使用壽命提取折舊。

按原估計，每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，共計40 000元，固定資產凈值為44 000元，則第5年相關科目的期初余額如下表：

固定資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　84 000

減：累計折舊                                40 000

固定資產凈值                                44 000

改變估計使用壽命后，20×6年1月1日起每年計提的折舊費用為21 000元[(44000－2000)÷(6一4)]。20×6年不必對以前年度已提折舊進行調整，只需按重新預計的尚可使用壽命和凈殘值計算確定的年折舊費用，編制會計分錄如下：

借：管理費用　　　　21000

　　貸：累計折舊　　　21000

3.附注說明。

本公司一臺管理用設備，原始價值為84 000元，原預計使用壽命為8年，預計凈殘值為4000元，按直線法計提折舊。由于新技術的發(fā)展，該設備已不能按原預計使用壽命計提折舊，本公司于20×6年初變更該設備的使用壽命為6年，預計凈殘值為2000元，以反映該設備的真實耐用壽命和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數為8250元［(21 000一10 000)×(1一25%)］。

第四節(jié)　前期差錯更正

一、前期差錯重要性的判斷

重要的前期差錯，是指足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量做出正確判斷的前期差錯。不重要的前期差錯，是指不足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量做出正確判斷的前期差錯。

前期差錯的重要性取決于在相關環(huán)境下對遺漏或錯誤表述的規(guī)模和性質的判斷。前期差錯所影響的財務報表項目的金額或性質，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯所影響的財務報表項目的金額越大、性質越嚴重，其重要性水平越高。

企業(yè)應當嚴格區(qū)分會計估計變更和前期差錯更正，對于前期根據當時的信息、假設等作了合理估計，在當期按照新的信息、假設等需要對前期估計金額作出變更的，應當作為會計估計變更處理，不應作為前期差錯更正處理。

二、前期差錯更正的會計處理

會計差錯產生于財務報表項目的確認、計量、列報或披露的會計處理過程中，如果財務報表中包含重要差錯，或者差錯不重要但是故意造成的(以便形成對企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等會計信息某種特定形式的列報)，即應認為該財務報表未遵循企業(yè)會計準則的規(guī)定進行編報。在當期發(fā)現的當期差錯應當在財務報表發(fā)布之前予以更正。當重要差錯直到下一期間才被發(fā)現，就形成了前期差錯。

企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。

(一)不重要的前期差錯的處理

對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調整財務報表相關項目的期初數，但應調整發(fā)現當期與前期相同的相關項目。屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應調整本期與前期相同的相關項目。

(二)重要的前期差錯的處理

　對于重要的前期差錯，企業(yè)應當在其發(fā)現當期的財務報表中，調整前期比較數據。具體地說，企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現當期的財務報表中，通過下述處理對其進行追溯更正：(1)追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；(2)如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產、負債和所有者權益相關項目的期初余額。

對于發(fā)生的重要前期差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數調整發(fā)現當期的期初留存收益，財務報表其他相關項目的期初數也應一并調整；如不影響損益，應調整財務報表相關項目的期初數。

在編制比較財務報表時，對于比較財務報表期間的重要的前期差錯，應調整各該期間的凈損益和其他相關項目，視同該差錯在產生的當期已經更正；對于比較財務報表期間以前的重要的前期差錯，應調整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財務報表其他相關項目的數字也應一并調整。

確定前期差錯影響數不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。當企業(yè)確定前期差錯對列報的一個或者多個前期比較信息的特定期間的累積影響數不切實可行時，應當追溯重述切實可行的最早期間的資產、負債和所有者權益相關項目的期初余額(可能是當期)；當企業(yè)在當期期初確定前期差錯對所有前期的累積影響數不切實可行時，應當從確定前期差錯影響數切實可行的最早日期開始采用未來適用法追溯重述比較信息；當企業(yè)確定所有前期差錯(例如，采用錯誤的會計政策)累積影響數不切實可行時，應當從確定前期差錯影響數切實可行的最早日期開始采用未來適用法追溯重述比較信息，為此在該日期之前的資產、負債和所有者權益相關項目的累積重述部分可以忽略不計。

需要注意的是，為了保證經營活動的正常進行，企業(yè)應當建立健全內部稽核制度，保證會計資料的真實、完整。但是，在日常會計核算中也可能由于各種原因造成會計差錯，如抄寫差錯、可能對事實的疏忽和誤解以及對會計政策的誤用。企業(yè)發(fā)現會計差錯時，應當根據差錯的性質及時糾正。對于當期發(fā)現的、屬于當期的會計差錯，應調整本期相關項目。例如，企業(yè)將本年度在建工程人員的工資計入了管理費用，則應將計入管理費用的在建工程人員工資調整計入工程成本。對于年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應按照《企業(yè)會計準則第29號——資產負債表日后事項》的規(guī)定進行處理。

三、前期差錯更正的披露

　企業(yè)應當在附注中披露與前期差錯更正有關的下列信息：(1)前期差錯的性質；(2)各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額；(3)無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。

在以后期間的財務報表中，不需要重復披露在以前期間的附注中已披露的前期差錯更正的信息。

【例29－17】不重要的前期差錯的會計處理

ABC公司在20X6年12月31日發(fā)現，一臺價值9600元，應計入固定資產，并于20×5年2月1日開始計提折舊的管理用設備，在20×5年計入了當期費用。該公司固定資產折舊采用直線法，該資產估計使用年限為4年，假設不考慮凈殘值因素。則在20×6年12月91日更正此差錯的會計分錄為：

借：固定資產　　　　　　　　　　9600

　　貸：管理費用                    5000

　　　　累計折舊                    4600

　  假設該項差錯直至020×9年2月后才發(fā)現，則不需要做任何分錄，因為該項差錯已經抵銷了。

【例29－18】重要的前期差錯的會計處理

ABC公司在20×6年發(fā)現，20×5年公司漏記一項固定資產的折舊費用150000元，但在所得稅申報表中扣除了該項折舊。假設20×5年適用所得稅稅率為25%，對上述折舊費用記錄了49 500元的遞延所得稅負債，無其他納稅調整事項。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。該公司發(fā)行股票份額為1800 000股。

1.分析差錯的影響數。

20×5年少計折舊費用　　　　　　　　　　150000

少計累計折舊                            150000

多計所得稅費用(150 000 X 25%)            37500

多計凈利潤                              100500

多計遞延所得稅負債(150 OOOX33%)        37500

多提法定盈余公積                         112500

多提任意盈余公積                           5625

2.編制有關項目的調整分錄。

①補提折舊

借：以前年度損益調整                    150000

　　貸：累計折舊                          150000

⑧調整遞延稅款

借：遞延所得稅負債                      37500

　　貸：以前年度損益調整                  37500

③將“以前年度損益調整”科目的余額轉入利潤分配

借：利潤分配——未分配利潤            112500

　　貸：以前年度損益調整                    112500

④調整利潤分配有關數字

借：盈余公積                            16875

　　貸：利潤分配——未分配利潤               16875

3.財務報表調整和重述(財務報表略)。

ABC公司20×6年度資產負債表的年初數和利潤表及股東權益變動表表的上年數欄分別按調整前和調整后的金額列示如下，20×6年度資產負僨表的期末數欄和利潤表及股東權益變動表的本年累計數欄的年初未分配利潤，應該調整后的年初數為基礎編制。

①資產負債表項目的調整：

調增累計折舊150 000元；調減所得稅負僨37500；調減盈余公積16875元；調減未分配利潤95625元。

②利潤表項目的調整：

調增營業(yè)成本150 000元；調減所得稅費用37500元；調增凈利潤112500元；調減基本每股收益0.0625元。

③股東所有者權益變動表項目的調整：

調減前期差錯更正項目中盈余公積上年余額16875元，未分配利潤上年金額95625元，所有者權益合計上年金額112500元。

4.附注說明。

本年度發(fā)現20×5年漏記固定資產折舊150 000元，在編制20×5年與20×6年可比的財務報表時，已對該項差錯進行了更正。由于此項錯誤的影響，20×5年虛增凈利潤及留存收益112500元，少計累計折舊150 000元。

第五節(jié)  新舊比較與銜接

一、新舊比較

會計政策、會計估計變更和會計差錯更正準則是在對財政部1998年發(fā)布，并于2001年修訂的《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》(以下簡稱原準則)進行修訂完善基礎上完成的，新準則與原準則相比，主要變化如下：

(一)增加了追溯調整和追溯重述不切實可行情況下的處理的規(guī)定

原準則對此沒有規(guī)定。新準則規(guī)定，對于某個特定前期，滿足特定條件的，即可認為對某項會計政策變更應用追溯調整法或進行追溯重述以更正一項前期差錯是不切實可行的，應當分別情況進行處理。

(二)改變了前期差錯的會計處理

原準則規(guī)定了“重大會計差錯”定義，要求對影響損益的重大會計差錯進行追溯調整。新準則取消了“重大會計差錯”的定義，提出“前期差錯”的概念，要求所有重要前期差錯都應采用追溯重述法進行處理。

二、新舊銜接

企業(yè)因首次執(zhí)行企業(yè)會計準則而導致的會計政策變更和會計估計變更，應當按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定處理。

首次執(zhí)行日后發(fā)生的會計政策、會計估計變更和前期差錯更正，應當根據新會計政策、會計估計變更和前期差錯更正準則規(guī)定處理。